I SA/Łd 1189/08

Dnia 22 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt. I SA/Łd 1189/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lipca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 lutego 2007 roku w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając stanowisko M. P. za nieprawidłowe. Dnia 2 stycznia 2007 roku M. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazał, iż w 2002 roku Wójt Gminy zatwierdził decyzję podziałową dla jego nieruchomości. W wyniku tego podziało powstało 49 działek niezabudowanych, użytkowanych rolniczo, ale posiadających różne przeznaczenie (drogi publiczne, działki rolne, działki rolne z prawem zabudowy). W marcu 2004 roku wnioskodawca sprzedał 1 działkę oraz 3 kolejne działki w trzecim kwartale 2004 roku. Brak jednolitej interpretacji przepisów regulujących niniejsze zagadnienie powoduje, że nie wie czy w przypadku sprzedaży jednej lub dwóch działek w 2007 roku będzie zobowiązany zapłacić podatek VAT. W związku z powyższym zadał pytanie czy sprzedaż opisanych działek, stanowiących jego majątek własny (gospodarstwo rolne), jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wskazał jednocześnie, iż nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest rencistą. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w omawianym wniosku. W uzasadnieniu wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że M. P. dokonał sprzedaży 4 działek. W ocenie organu strona ma świadomość, że będzie dokonywała dalszych dostaw działek wyodrębnionych z przekształconego gruntu rolnego, a zatem będzie to częstotliwość wykonywanych czynności. Zdaniem organu warunek częstotliwości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), został spełniony, gdyż dostawa kolejnych działek niewątpliwie ma charakter powtarzalny. Rozpoznając złożony wniosek organ uznał, iż sprzedaż terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. stawką podstawową w wysokości 22%. Na powyższe rozstrzygnięcie M. P. złożył zażalenie, zarzucając mu naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa oraz swobodną ocenę dowodów. W uzasadnieniu wskazał, iż w niemalże identycznej sprawie Izba Skarbowa w P. wydała postanowienie na korzyść dla podatnika. Nadto wskazał, że w oparciu o informację, że kupił działkę rolną i dokonał jej podziału na 49 odrębnych działek rolno – budowlanych, co w jego oceni było czynnością jednorazową, nie można mówić o zamiarze powtarzalności tejże czynności. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 7 maja 2007 roku odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podtrzymując argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku jej rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując iż zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma określenie pojęcia "podatnik". Opodatkowaniu mogą bowiem podlegać jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Obie te cechy powinny być spełnione jednocześnie. Sąd wskazał, iż organy podatkowe nadając skarżącemu status podatnika naruszyły art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Warunkiem koniecznym do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Fakt zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT, jak i fakt, iż dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika podatku VAT. Sąd podniósł, iż sprzedaż, nawet kilkukrotna, przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 29.10.2007 r. w spr. I FPS 3/07) Decyzją z dnia 22 lipca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 lutego 2007 roku, uznając jednocześnie stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., iż dostawa działek nie związanych z działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z działalnością rolniczą, która jest działalnością gospodarczą w rozumieniu cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku o interpretację w sposób jednoznaczny wynika, że strona posiada nieruchomość, która decyzją Wójta Gminy w 2002 roku została podzielona na 49 działek niezabudowanych, użytkowanych rolniczo, lecz posiadających zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego różne przeznaczenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 roku (sprawa C-291/92) pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, w uzasadnieniu którego wskazał, iż daną osobę należy traktować jako podatnika tylko w tej części, w której przypisać jej można było wynagrodzenie za zbywaną część towaru (hotelu) wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej. Sprzedaż towaru w części, w której był on wykorzystywany do własnych celów, w tym przypadku mieszkalnych, sprzedającego nie podlega VAT. Ponadto Trybunał wskazał, iż rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi się opierać na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej roku nabycia. Podatnik natomiast musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy nie wynika jednoznacznie czy skarżący wykorzystywał cały posiadany grunt do prowadzonej działalności rolniczej, czy też wykorzystywał go (w całości bądź w jakiejś części) dla potrzeb osobistych. Jeżeli sprzedawane przez stronę działki nie służyły potrzebom osobistym, tylko prowadzonej działalności rolniczej, to dostawy posiadanych przez nią działek gruntu będą podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie można uznać, że posiadany grunt stanowił majątek osobisty, tj. służący zaspokojeniu potrzeb osobistych. W przypadku jednak, gdy strona prowadziła gospodarstwo rolne na swoje osobiste potrzeby, to wówczas dokonywana przez nią dostawa działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż grunt nie był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie, tego stanowiska organ przywołał treść wyroku NSA z dnia 7 maja 2008 roku zapadłego w sprawie o sygnaturze akt I FSK 646/07, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że jeżeli mamy do czynienia z częścią majątku (w postaci gruntu) związaną z działalnością podatnika jako rolnika, zdefiniowaną w art. 4 (2) VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako działalność gospodarcza, to nie można uznać, że zbywając taki grunt podatnik dokonuje zbycia swojego majątku osobistego. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ zasady równości obywateli wobec prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych, w tym cytowane w zażaleniu rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w P., są zawsze wydawane w oparciu o konkretny stan faktyczny i dotyczą indywidualnej sprawy, a zatem ich moc wiążąca nie rozciąga się na sprawy innych osób niż wskazane w tych rozstrzygnięciach. Organ nie dopatrzył się również jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie swobodnej oceny dowodów. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zgodnie z którym sprzedaż pierwszej ze wskazanych nieruchomości, dokonana w marcu 2004 roku, a więc w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nieruchomość ta nie zaliczała się do towarów w rozumieniu art. 4 pkt. 1 niniejszej ustawy. Od powyższej decyzji M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie, gdyż nie zgadza się z jej rozstrzygnięciem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, niezależnie od argumentów podniesionych w skardze, gdyż narusza ona przepisy prawa. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwanej w dalszej części p.p.s.a. (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać na treść art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa zwanej w dalszej części o.p. (tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60), z którego wynika że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienia, o których mowa w art. 14a § 4, jeśli uzna że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie lub z urzędu. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko przedstawione przez M. P. za nieprawidłowe. Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie strony zmienił postanowienie organu I instancji w ten sposób, że uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Na uwagę zasługuje fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie wskazanego przepisu mógłby jedynie zmienić (lub uchylić) orzeczenie organu I instancji, w sytuacji gdyby uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. W rozpatrywanej sytuacji organ odwoławczy winien utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. A zatem organ II instancji dopuścił się naruszenia prawa poprzez naruszenie dyspozycji art. 14b § 5 o.p. Niezależnie od powyższego naruszenia prawa, sposób w jaki organ odwoławczy rozstrzygną niniejszą sprawę jest błędny. Zgodnie z art. 14a § 2 o.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika, a organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 o.p. Jednak w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 cytowanej ustawy organ podatkowy obowiązany jest żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Należy podnieść, iż przedmiotowa sprawa był już przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 roku uchylającym decyzję organu II instancji. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z treści powołanego przepisu orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powoduje konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi bowiem gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). W uzasadnieniu cytowanego wyroku Sąd wskazał iż zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma określenie pojęcia "podatnik". Opodatkowaniu mogą bowiem podlegać jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Obie te cechy powinny być spełnione jednocześnie. Sąd wyraźnie wskazał, iż organy podatkowe nadając skarżącemu status podatnika naruszyły art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Warunkiem koniecznym do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Fakt zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT, jak i fakt, iż dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika podatku VAT. Wskazując na powyższe Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt I FPS 3/07, zgodnie z którym ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 roku. Przede wszystkim nie dokonał ustalenia, że w odniesieniu do opisanej we wniosku o interpretację czynności strona występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji, powielając w znacznej części dotychczasową argumentację, wskazał, iż z akt sprawy nie wynika jednoznacznie czy skarżący wykorzystywał cały posiadany grunt do prowadzonej działalności rolniczej, czy też wykorzystywał go dla potrzeb osobistych. Jeżeli sprzedawane przez stronę nie służyły potrzebom osobistym, tylko prowadzonej działalności rolniczej, to dostawy posiadanych przez nią działek gruntu będą podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie można uznać, że posiadany grunt stanowił majątek osobisty, tj. służący zaspokojeniu potrzeb osobistych. Natomiast w przypadku, gdy strona prowadziła gospodarstwo rolne na swoje osobiste potrzeby, to wówczas dokonywana przez nią dostawa działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż grunt nie był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnienie stoi w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia oraz z dyspozycją art. 14a § 2 o.p., gdyż nie jest zgodne z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym zawartym we wniosku. Organ, nie wzywając wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez dookreślenie stanu faktycznego dokonał alternatywnej jego oceny, autorytatywnie stwierdzając jednak, iż stanowisko podatnika wyrażone w rozpatrywanym wniosku nie jest prawidłowe. Dokonując w niniejszej sprawie interpretacji organ odwoławczy winien skupić się na analizie opisanego we wniosku stanu faktycznego a nie budować własnych, hipotetycznych stanów. Powinien mieć również na względzie wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 1 kwietnia 2008 roku i na ich podstawie wydać jednoznaczną decyzję. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia. W związku z opisanymi uchybieniami, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. M.A-K.