I SA/Gl 693/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Wójt Gminy M. odmówił A S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...] zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za 1996 rok z uwagi na upływ terminu do jego zwrotu. W odwołaniu od powyższej decyzji Wójta Gminy M., A S.A. z siedzibą w K. wniosła "o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1996 r. w wysokości [...] zł.". W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że organ podatkowy związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 1199/02. W wyroku tym Sąd odniósł się do wniosku B z dnia 27 czerwca 1997 roku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992 – 1996. Zdaniem Spółki od dnia złożenia powyższego wniosku należało liczyć termin do zwrotu nadpłaty określony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto – według Spółki – w oparciu o zebrany materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze może wydać decyzję rozstrzygającą co do istoty, tj. stwierdzić nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 1996 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...], nr [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że "wydana przez organ I instancji decyzja w sprawie odmowy nadpłaconego podatku z uwagi na upływ terminu do jej zwrotu nie została wydana w sposób prawidłowy. W skutek dokonania analizy zgromadzonych akt sprawy oraz oceny dodatkowych dowodów i wyjaśnień A S.A. Kolegium stwierdziło, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające obarczone jest istotnymi wadami, które Kolegium nie może we własnym zakresie usunąć i stąd konieczność uchylenia przedmiotowej sprawy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał na wątpliwości dotyczące zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa podatkowego, wobec wejścia w toku postępowania podatkowego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Kolegium podkreśliło także, że "ze względu na zmiany organizacyjne zachodzące u podatników oraz zmiany podmiotowe zachodzące w toku postępowania u podatników, konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie zbadania uprawnienia do złożenia deklaracji przez kopalnie lub zakłady zarówno B S.A., jak i A S.A.". Zdaniem Kolegium "podatnikami w rozpatrywanej sprawie winny być odpowiednio B S.A., a obecnie A S.A., a nie jej kopalnie i zakłady", gdyż te ostatnie nie były "wyodrębnioną strukturą o charakterze finansowym, osobowym i organizacyjnym, co kwalifikowało by je jako podatnika". Wskazało także, że w kontekście tych ustaleń "deklaracje, których dotyczy postępowanie powinny być złożone w oryginale i podpisane przez osoby uprawnione do działania za spółki zgodnie z zapisami KRS, a nie deklaracje złożone przez kopalnie i zakłady". Tymczasem "brak jest również w aktach sprawy odpisów z KRS wskazujących, że osoby, które podpisywały deklaracje były wówczas uprawnione do reprezentacji spółek". W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że na tym etapie postępowania nie może zając stanowiska co do zasadności kwoty zobowiązania podatkowego określonej przez organ pierwszej instancji. Zasadna zatem jest współpraca Wójta Gminy M. z podatnikiem "w celu wyjaśnienia i uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia kwot ewentualnego nadpłaconego podatku przez poprzednika A S.A., tj. B S.A. w T.". Podniósł, że powyższa sprawa nie jest w sprawie sporna "jednakże z uwagi na fakt, że organ I instancji winien prowadzić ponowne postępowanie zasadne jest również uzupełnienie akt o stosowne dokumenty w tym zakresie". Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożyła A S.A. Strona skarżąca stwierdziła, iż zaskarżona decyzja powinna zostać wycofana z obiegu prawnego w części, w jakiej przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje żądanie strona skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślając, że przepis ten jest stosowany przez podatkowe organy odwoławcze zbyt często i w sytuacjach, w których przepis ten nie ma zastosowania. Podniosła, że rozpatrywana sprawa "toczy się już od jedenastu lat, a zapadła decyzja jest już piątą decyzją kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji". Takie zachowanie organu podatkowego, skutkujące wielokrotnym zwracaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie odpowiada wymogom odnośnie sposobu prowadzenia postępowania, wynikającym z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Spółka wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydało zaskarżoną decyzję po ponad trzy letnim prowadzeniu postępowania odwoławczego i to dopiero na skutek wyznaczenia terminu do jej wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 9 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SAB/GL 4/07). W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka podniosła, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej nie jest uzależniona od przebiegu postępowania pierwszoinstancyjnego lecz od stanu dowodowego sprawy. Dlatego też podatnik nie podzielił stanowiska SKO, jakoby "istotne wady" postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Wójta Gminy M. odnosiły taki skutek, że Kolegium nie mogło we własnym zakresie usunąć powstałych wad, a w konsekwencji zaszła konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podkreśliła także, że przed wydaniem decyzji SKO w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadziło z urzędu dodatkowe postępowanie zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie. W jego toku szczegółowej analizie poddana została kwestia następstwa prawnego A po B, a także statusu prawnego oddziałów ostatniej ze spółek, które w jej imieniu zadeklarowały zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 1996 rok. A udzieliła szczegółowych wyjaśnień oraz przedstawiła na ich poparcie niezbędne dokumenty, kierując do organu podatkowego kolejne pisma (z dnia 11 stycznia, 21 lutego, 21 kwietnia, 30 listopada 2006 roku oraz z dnia 19 marca i 5 kwietnia 2007 roku). Zdaniem podatnika dziwić zatem musi fakt, że organ odwoławczy po blisko półtorarocznym wyjaśnianiu powyższych kwestii, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosi okoliczność przeprowadzenia "dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie zbadania uprawnienia do złożenia deklaracji przez kopalnie lub zakłady zarówno B, jak i A S.A.", a także twierdzenia jakoby tych czynności nie dało się wykonać na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącej Spółki organ odwoławczy w ogóle nie zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż A nie składała żadnych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości należnego za 1996 rok. Również wbrew twierdzeniom SKO w aktach sprawy znajdują się odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż zostały one przesłane do organu odwoławczego – przy pismach z dnia 11 stycznia 2006 roku oraz 19 marca 2007 roku. W obu przypadkach SKO potwierdziło odbiór w/w korespondencji. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdyby SKO ustaliło, że posiada brakujące odpisy, to nie podniosłoby okoliczności ich braku jako przesłanki przesądzającej o konieczności wydania decyzji kasacyjnej. Skarżąca Spółka podniosła także, iż jako podstawy wydania decyzji kasacyjnej nie można uznać przywołanych przez SKO okoliczności odnośnie "wyjaśnienia i uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia kwot ewentualnie nadpłaconego podatku przez poprzednika A S.A., tj. B S.A.". Wskazała, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji ustalił, że "różnica między kwotą zapłaconego podatku, a należnego wynosi [...] zł. i stanowi nadpłatę". W konkluzji uzasadnienia skargi Spółka podkreśliła, że "brak było w rozpatrywanej sprawie podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym wydania decyzji kasacyjnej". Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ten podziela pogląd co do tego, że decyzja pierwszoinstancyjna "nie została wydana w sposób prawidłowy". Zatem spór "sprowadza się wyłącznie do oceny zajścia przesłanek przesądzających o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 – ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy ponownie podkreślić trzeba, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w ar. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Taka też sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze okoliczności mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowa sprawa toczy się już 11 lat, a zaskarżona decyzja jest piątą decyzją kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydało zaskarżoną decyzję dopiero po ponad trzyletnim prowadzeniu postępowania odwoławczego (decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...], a decyzja SKO z dnia [...]) na skutek wyznaczenia terminu do jej wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 9 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SAB/GL 4/07). Już w tym wyroku Sąd stwierdził między innymi, że "argument wskazujący na konieczność ustalenia następstwa prawnego ... nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Kolegium zagadnienie to wyjaśniało przeszło dwa lata, a okres ten – przy zachowaniu ciągłości podejmowanych czynności – umożliwiał wyjaśnienie tego zagadnienia". Również we wcześniejszym wyroku (z dnia 12 września 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 1199/02) Sąd wypowiedział się między innymi w przedmiocie nadpłaty podatku, zastosowania art. 330 Ordynacji podatkowej i art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowania dowodowe i ustalić wszystkie pozostałe istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy. Lakoniczne stwierdzenie, iż prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające obarczone było "istotnymi wadami", bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym te "wady" polegały, żądanie ustalenia następstwa prawnego (pomimo udzielenia przez skarżącą Spółkę szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie), czy też żądanie ustalenia wysokości kwot nadpłaconego podatku (przy ustaleniu wysokości nadpłaty w decyzji organu pierwszej instancji) nie może, zdaniem Sądu, stanowić podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym do wydania decyzji kasacyjnej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być – co wykazano wyżej – podjęta bez wskazania przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia. W przeciwnym razie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis. Podkreślić również należy, że oprócz naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. naruszyło jeszcze art. 122, art.125 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, a więc przepisy, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Prowadzenie przedmiotowej sprawy przez ponad 11 lat, wydanie w tym czasie 5 decyzji kasacyjnych przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz wydanie zaskarżonej decyzji po 39 miesiącach prowadzenia postępowania odwoławczego i to dopiero na skutek wyznaczenia terminu do jej wydania przez WSA w Gliwicach, doprowadziło do niczym nie uzasadnionej olbrzymiej przewlekłości prowadzonego postępowania, a tym samym rażącego naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.