II FSK 1507/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. i J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 793/06 w sprawie ze skargi M. L. i J. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 6 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje radcy prawnemu A. W. od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - kwotę 383 (trzysta osiemdziesiąt trzy) złotych, w tym 66 (sześćdziesiąt sześć) złotych podatku od towaru i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 793/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. i J. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 6 września 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia 13 stycznia 2006 r. - wydaną z powołaniem się na art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej p.o.l. - Prezydent Miasta S. ustalił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na kwotę 3.997,00 zł (według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą). Decyzję tę utrzymało w mocy zaskarżoną decyzją Kolegium, powołując w jej podstawach prawnych w/w przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Według ustaleń organów podatkowych, podatnicy zakupili przedmiotową nieruchomość (położoną w S. działkę gruntu o pow. 1.060 m2 zabudowaną budynkiem gospodarczym o pow. 182 m2) aktem notarialnym z dnia 2 sierpnia 1988 r., z przeznaczeniem jej na prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 3 listopada 1993 r. podatnicy zgłosili wskazaną nieruchomość do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza została zawieszona w 1998 r. ze wskazaniem, iż jest to spowodowane nieodpowiednim ukształtowaniem terenu działki, wadliwym umiejscowieniem budynku oraz licznymi utrudnieniami technicznymi związanymi z produkcją kotłów gazowych. Ponowne rozpoczęcie przez podatnika działalności gospodarczej nastąpiło w dniu 29 marca 2001 r. Zakres tej działalności, z przewagą działalności produkcyjnej, rozszerzony został w wyniku zmian zgłoszonych do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 18 kwietnia 2006 r. Odnosząc się do tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. wynika, iż w rozumieniu tej ustawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmioty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyłączenie określonych przedmiotów opodatkowania z zakresu przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności dotyczy sytuacji, w której przedmiot ten nie jest i zarazem nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a przyczyną tego jest zdarzenie dotyczące stanu nieruchomości niezależne od podatnika. W odniesieniu do gruntów wyłączenie takie zasadniczo nastąpić może jedynie w przypadkach chemicznego, radioaktywnego lub biologicznego skażenia terenu, które uniemożliwiają ich wykorzystanie, natomiast w odniesieniu do budowli w szczególności w przypadku wydania przez właściwy organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Wyłączenie ze względów technicznych z kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie nastąpi wówczas, zdaniem Kolegium, gdy prowadzenie działalności gospodarczej nie jest możliwe z przyczyn technologicznych (np. odcięcie dopływu energii), czy ekonomicznych (w przypadku braku środków na prowadzenie działalności), a także wówczas, gdy przedsiębiorca nabył przedmiot opodatkowania nie nadający się do wykorzystania w prowadzonej przezeń działalności, jak ma to miejsce w przypadku podatników. Intencją ustawodawcy, w ocenie organu, było wyłączenie z opodatkowania wyższą stawką podatku tylko tych przedmiotów opodatkowania, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane w jakiejkolwiek, szeroko rozumianej działalności gospodarczej, a nie tylko w działalności gospodarczej konkretnego rodzaju prowadzonej przez posiadającego je przedsiębiorcę (skarżący). W skardze do Sądu wojewódzkiego strona domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, kwestionując dokonane przez te organy ustalenie, że przedmioty opodatkowania (grunt i znajdujący się na nim budynek) są przedmiotami związanymi z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zarzucono przy tym organowi odwoławczemu, iż nie uwzględnił załączonych do akt sprawy dowodów, z których wynika, że zlikwidowana została przezeń działalność produkcji zbiorników na propan-butan, o czym organ podatkowy został powiadomiony, zaś aktualnie prowadzona przezeń działalność polega na świadczeniu usług u klienta. W skardze wskazano też na to, że starania podatników u władz miejskich o dokonanie "korekty działki", tak aby możliwe było ponowne uruchomienie produkcji, spotkały się z odmową. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Oddalając skargę Sąd podniósł, że różnicując stawki podatku od nieruchomości i podwyższając je w stosunku do gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ p.o.l.), za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności prawodawca uznaje grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyłączeniem budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami, a także z wyłączeniem gruntów pod jeziorami zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Za grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą ustawa ta nie uznaje też tych z nich, które będąc w posiadaniu przedsiębiorcy nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l.). Jak wynika z przytoczonego wyżej unormowania, uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa podatkowa istnienia tego związku nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w takiej działalności. Dla opodatkowania tychże przedmiotów odpowiednio wyższą stawką podatku obojętne zatem jest to, czy i z jakich powodów posiadający je przedsiębiorca nie wykorzystuje ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o ile tylko względy techniczne nie wyłączają ich w ogóle z możliwości ich wykorzystywania w jakiejkolwiek działalności. Wyłączenie w odniesieniu do gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy może zatem zdaniem Sądu nastąpić jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z gruntu wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z nieprzystosowania działki gruntu do prowadzenia określonej działalności ze względu na jej geograficzne położenie czy geodezyjne ukształtowanie. Trafne jest również według Sądu stanowisko organu odwoławczego co do tego, iż za względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą być uważane przeszkody technologiczne, wskazujące na brak przystosowania obiektu do określonej działalności czy przeszkody o charakterze ekonomicznym, mają one bowiem charakter przejściowy i zależne są od posiadającego je przedsiębiorcy. Za względy techniczne uznane być mogą tylko takie przeszkody w korzystaniu z budynku, które niemożność jego wykorzystywania w działalności gospodarczej czynią kategorią obiektywną i powszechną. Usytuowanie budynku na działce gruntu, nie pozwalające na jego rzeczywiste wykorzystywanie w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności (jak to podnoszą skarżący), nie może być jeszcze uznane za względy techniczne, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l., a tym samym nie może wyłączać nieruchomości z kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia skarżący zarzucili błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l., poprzez przyjęcie, że sporne przedmioty opodatkowania (grunt i usytuowany na nim budynek) związane są z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Na tej podstawie strona wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W motywach środka odwoławczego skarżący wywiedli, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej i nie może być w niej wykorzystywana z przyczyn obiektywnych (niezależnych od skarżącego). Nie jest możliwe funkcjonowanie tam zakładu produkcyjnego, ponieważ z uwagi na znajdujące się tam skrzyżowanie ulic (rondo) nie ma dostępu dla samochodów dostawczych i wykonywania niezbędnych manewrów. Usytuowanie położonego na działce budynku warsztatowego jest niekorzystne, gdyż wjazd do niego - z uwagi na przebiegającą przez środek działki linię wysokiego napięcia - znajduje się w odległości 5 m od granicy działki, co uniemożliwia transport technologiczny do warsztatu. Należyty dostęp do obiektów produkcyjnych jest warunkiem koniecznym do prowadzenia tam jakiejkolwiek produkcji. Podjęte przez skarżących starania w Urzędzie Miasta S. o dokonanie korekty granicy działki lub o dzierżawę przyległego do nieruchomości gruntu, co umożliwiłoby ponowne uruchomienie produkcji i miejsc pracy, spotykają się konsekwentnie z odmową władz miejskich (z przyczyn niezależnych od podatnika nie może więc on wykorzystywać nieruchomości w prowadzonej działalności). Wobec tego dochodzi do sytuacji, że w przedmiotowej sprawie Urząd Miasta S. z jednej strony pobiera podatek od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w najwyższej stawce, a z drugiej strony uniemożliwia skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej odmawiając skorygowania granic tej działki zgodnie z wnioskiem skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uzasadnienia powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu wynika, iż skarżący nie podważają w istocie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l., dokonanej w zaskarżonym wyroku, a zaaprobowane przez Sąd wojewódzki ustalenie organów podatkowych, iż przedmiotowej nieruchomości nie dotyczy zastrzeżenie zawarte w w/w przepisie in fine (niemożność jej wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych). Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, strona zgadza się z rozumieniem pojęcia "względy techniczne", przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, t.j. iż niemożność wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, niezależny od podatnika (por. s. 2, akapit szósty uzasadnienia). W tym stanie rzeczy zarzut błędnej wykładni w/w unormowania jest niezrozumiały, skoro dotyczyć on może jedynie ustalonego przez Sąd znaczenia przepisu (wyinterpretowanej z niego normy prawnej). Według strony błędnie jednak uznano w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowa nieruchomość nie należy do kategorii przedmiotów, które ze względu na stan techniczny nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (i jako takie nie są z nią związane). Sąd stwierdził bowiem, iż "usytuowanie budynku na działce gruntu, nie pozwalające na jego rzeczywiste wykorzystywanie w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, nie może być jeszcze uznane za względy techniczne, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l., a tym samym nie może wyłączać nieruchomości z kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej." Rzecz w tym, że w ten sposób skarżący nie podważają w istocie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l., a przyjętą w zaskarżonym wyroku podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Tak sformułowane motywy środka zaskarżenia nie mogą więc uzasadniać zarzutu naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że to - czy wykluczone jest prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem danej nieruchomości ze "względów technicznych" - stanowi okoliczność faktyczną, podlegającą ustaleniu (wyjaśnieniu) w postępowaniu dowodowym prowadzonym w ramach postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 744/06; z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1159/06 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt, iż nieruchomość należąca do skarżących nie należy do tej kategorii nieruchomości i jako taka jest związana z działalnością gospodarczą podatnika, został przez organy podatkowe ustalony przy zastosowaniu reguł dowodowych określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Tę podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zaakceptował Sąd pierwszej instancji (por. zwłaszcza s. 6 uzasadnienia wyroku) oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Z powyższego wynika, że stawiając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. strona w rzeczywistości kwestionuje zastosowanie (a nie wykładnię) tego przepisu w stosunku do skarżących. Skarżący usiłują bowiem podważyć wspomniany stan faktyczny, uwzględniony w zaskarżonym orzeczeniu, który stanowił podstawę do zastosowania w/w przepisu prawa materialnego i tym samym wykazać, że nie znajduje do nich zastosowania zastrzeżenie zawarte w w/w unormowaniu in fine. Chcąc jednakże to uczynić skarżący powinni byli powołać stosowne przepisy procesowe (w szczególności wspomniany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami O.p.), pozwalające na ocenę wyroku Sądu pierwszej instancji w tym jego aspekcie. To bowiem w toku stosowania przepisów postępowania ustalany (przez organy), a następnie przyjmowany (przez Sąd), jest stan faktyczny sprawy. Nie można natomiast w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu prawa materialnego (w szczególności jego niewłaściwego zastosowania), gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Sąd drugiej instancji - będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 §1 P.p.s.a. - nie może się domyślać intencji strony skarżącej, t.j. poprawiać, czy formułować za nią zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). W związku z tym, brak skutecznych zarzutów kasacyjnych skutkował oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono stosownie do art. 250 tej ustawy.