I SA/Wr 125/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] Nr [...] po wniesieniu przez I. T. zażalenia z dnia [...] odmówił zmiany postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. I. T. wystąpiła z wnioskiem - pismo z dnia [...] (złożone [...]) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. We wniosku I. T. podała, że jest właścicielką gospodarstwa rolnego, z którego w 1986 r. Urząd Miasta w O. wyodrębnił 9 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i urządzenie infrastruktury technicznej (zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego). Grunt został nabyty w trakcie trwania małżeństwa na podstawie umowy kupna z dnia [...] oraz w drodze dziedziczenia po mężu. W okresie nabycia były to w całości grunty rolne. Zdaniem strony z uwagi, iż nabyto grunty ponad 10 lat temu, nie można przyjąć, że zakupiono je w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawczyni zbyła dwie działki tj. 25.11.2004 r. i 3.03.2005 r. natomiast sprzedaż kolejnych działek uzależniona jest od znalezienia kolejnych nabywców. W piśmie wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Strona podkreśla, że sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ptu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] nr [...], stwierdził, że stanowisko I. T. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez towary rozumie się także grunty (art. 2 pkt 6 ptu). przedmiotowej ustawy. Zwolniona od podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, zaś sprzedaż terenów budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ptu), stosownie do art. 41 ust. 1 ptu, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o ptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 ustawy ptu). Naczelnik Urzędu Slkarbowego przyjął, że sprzedaż działek w dniu 25.11.2004 r. oraz w dniu 3.03.2005 r. potwierdza wykonanie czynności sprzedaży w sposób wielokrotny, a zarazem częstotliwy. Tym samym sprzedaż ta spełnia przesłanki działalności gospodarczej wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, i podlega opodatkowaniu. Od tego postanowienia I. T. złożyła zażalenie podnosząc, że od 1973 roku jest właścicielką gospodarstwa rolnego położonego w O. R., z którego w 1986 r. Urząd Miasta w O. wyodrębnił 9 działek przeznaczonych pod mieszkalnictwo jednorodzinne. Gospodarstwo rolne nabyła częściowo w trakcie trwania małżeństwa z R. T. na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] a częściowo w drodze dziedziczenia po nim. W okresie nabycia nieruchomości były to w całości grunty rolne, które nie zostały przekwalifikowane na działki budowlane, tylko od 1986 roku zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ich część jest przewidziana pod budownictwo mieszkaniowe. Z uwagi na nabycie obecnie sprzedawanych gruntów ponad trzydzieści lat temu jako gospodarstwa rolnego, bez zamiaru dalszego zbycia, jak też faktyczne prowadzenie na nich działalności rolniczej do dnia dzisiejszego nie może być mowy o nabyciu gruntów w celu ich odsprzedaży, ale w celu prowadzenia działalności rolniczej, która jest prowadzona również na tych działkach, które od 1986 r. zostały przewidziane pod budownictwo. Strona ze względu na wiek 78 lat i stan zdrowia zdecydowała się sprzedać część swojego gospodarstwa rolnego podzielonego na dziewięć działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, dwie z nich już sprzedała. Sprzedaż pozostałych siedmiu działek uzależniona jest od znalezienia nabywców. Po zbyciu dziewięciu działek strona nie zamierza kontynuować wykonywania tego rodzaju czynności. Strona wskazała, że jest to jednorazowa sprzedaż podzielonego gruntu, a ponieważ nie posiada innych gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod budownictwo nie ma zamiaru ich sprzedawać. Wobec tego nie można tego uznać za działalność gospodarczą, a jej jako podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji, podtrzymując jego argumentację przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa materialnego zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy rozumienia pojęcia podatnika w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Przyjęcie definicji "podatnik" wyznacza podmiotowy zakres opodatkowania, zaś określenie czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje granice przedmiotowe opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, ust. 2 art. 15 ustawy postanawia, że obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza dotyczy również czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem opodatkowanie może dotyczyć tylko tych czynności, co do których spełniony został tak podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Spełnione więc muszą być łącznie dwie przesłanki- wykonana przez podmiot posiadający cechę podatnika czynność ma mieścić się w granicach opodatkowania. Ponadto nowym kryterium oceny jest jej zgodność z regulacjami unijnymi, a zwłaszcza z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1). Stosując treść dyrektyw w stosunku do postanowień polskich ustaw należy mieć na uwadze, iż ich rolą jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Samo stwierdzenie różnicy w treści ustawy i dyrektywy nie stanowi jeszcze podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa wspólnotowego. Należy bowiem wyjaśnić, czy rzeczywiście cel unormowania nie został osiągnięty. Dyrektywy posiadają szereg przepisów warunkowych pozostawiających państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę co do zakresu implementacji poszczególnych rozwiązań. Odnosi się to również do przepisów VI Dyrektywy. Wiele przepisów wyznacza jedynie granice obszaru, w którym kraje UE mogą się stosunkowo swobodnie poruszać (por. K.Sachs, R.Namysłowski, Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi ?, PP 2005/5, s.5). Podstawowym jednak aktem ustanawiającym wspólny system VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej jest uchwalona 11 kwietnia 1967 r. l Dyrektywa Rady Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.67.71.1301), która w art. 1 zobowiązała państwa członkowskie do zastąpienia przepisów o podatkach obrotowych, obowiązujących wówczas w narodowych legislacjach, wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, w art. zaś 2 zdefiniowała istotne cechy podatku od wartości dodanej, do których należy zaliczyć: -powszechność, -opodatkowanie konsumpcji towarów i usług, -stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu, -prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VI Dyrektywa określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres swojego zastosowania, precyzuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. Polski ustawodawca zaimplementował uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej w powoływanej już powyżej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej działalności gospodarczej zawarte w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Nie można bowiem z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, staje się podatnikiem VAT na podstawie art.15 ust.1 w związku z ust. 2 niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 4(1) VI Dyrektywy w stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub wynik tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art. 4(2) definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górnicza i rolnicza oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Z porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". W tym zakresie nie może być zatem mowy o niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Skarżąca I.T. sprzedała działki budowlane będąc właścicielką gospodarstwa rolnego, z którego w 1986 r. Urząd Miasta w O. wyodrębnił 9 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i urządzenie infrastruktury technicznej (zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego). Grunt został nabyty w trakcie trwania małżeństwa na podstawie umowy kupna z dnia [...] oraz w drodze dziedziczenia po mężu. W okresie nabycia były to w całości grunty rolne. Strona ze względu na wiek 78 lat i stan zdrowia zdecydowała się sprzedać część swojego gospodarstwa rolnego podzielonego na dziewięć działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o ptu przyjmując, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT po 1 maja 2004 r. nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności nie analizując czy skarżąca działała w charakterze "handlowca". Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż – nawet kilkukrotna- przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 349-350). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. A jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Przytoczone stanowisko potwierdza pogląd przyjęty w wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1245/06. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił orzeczenia obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.