III SA/Wa 2565/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. spraw ze skarg P. S.A. z siedzibą w L. (dawniej: S. S.A.) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. 1) z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], 2) z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], 3) z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 12 107 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z uwagi na ścisły związek spraw oznaczonych Sygn. akt III SA/Wa 2565/08, III SA/Wa 2566/08 i III SA/Wa 2567/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone ww. sygnaturami akt połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2565/08. 2. Z akt spraw wynikało, iż Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżonymi dwoma decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. wydanymi na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 oraz art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. określanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), po rozpatrzeniu odwołań P. S.A. w L. (dawniej: P. w W. powoływanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2007 r., [...] maja 2007 r. i [...] maja 2007 r. odmawiających zwrotu odsetek od kwot zwrotu podatku akcyzowego; utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazał, że Spółka w dniu 22 sierpnia 2006 r. oraz w dniu 12 października 2006 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wnioski w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w miesiącu marcu, kwietniu i lipcu 2006 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej. Postanowieniami z dnia [...] września, [...] września i [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 20 listopada 2006 r. i do dnia 12 stycznia 2007 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających mających na celu sprawdzenie czy podatek akcyzowy został uiszczony na terytorium kraju przez producentów, od których Spółka nabyła energię elektryczną, będącą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. 3. Po przeprowadzeniu stosownych postępowań Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uwzględnił w całości żądania Skarżącej. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 15.667.706,00 zł. Kwota zarządzonego zwrotu podatku przekazana została na konto Spółki w dniu 1 grudnia 2006 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 14.652.605,00 zł. Zwrócony podatek akcyzowy został przekazany na rachunek bankowy Skarżącej w dniu 21 grudnia 2006 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.214.729.00 zł. Kwota zarządzonego ww. decyzją zwrotu podatku przekazana została na konto Spółki w dniu 22 stycznia 2007 r. 4. Skarżąca pismami z dnia 4 grudnia 2006 r., z dnia 22 grudnia 2006 r. oraz z dnia 23 stycznia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z żądaniem naliczenia oraz zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego zarządzonego decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r. z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz z dnia [...] stycznia 2007 r. We wnioskach Spółka wskazała terminy, za które w jej ocenie odsetki stały się należne, tj.: a) od 20 listopada 2006r. do 1 grudnia 2006 r. od kwoty 15.667.706,00 zł, b) od 2 grudnia 2006r. do dnia uregulowania przez Urząd pozostałej kwoty należnej Spółce. c) od 20 listopada 2006r. do 21 grudnia 2006 r. od kwoty 14.652.605,00 zł, d) od 21 grudnia 2006r. do dnia uregulowania przez Urząd pozostałej kwoty należnej Spółce. e) od dnia 12 stycznia 2007 r. do 22 stycznia 2007 r. od kwoty 5.214.729,00 zł, f) od 22 stycznia 2007 r. do dnia uregulowania przez Urząd pozostałej kwoty należnej Spółce. 5. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu odsetek od kwot zwróconego podatku akcyzowego. 6. Spółka, złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. przepisów art. 120, art. 121 i art. 123 ustawy Ord. pod oraz przepisów o nadpłacie (zwrocie podatku), tj. art. 76 § 1, art. 76b i art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podkreśliła, iż w prowadzonych postępowaniach organ pierwszej instancji nie umożliwił czynnego udziału stronie w postępowaniu, jak i nie powziął czynności, które miały na celu przedstawienie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowań. W odniesieniu zaś do oprocentowania zwrotu podatku, w ocenie Spółki z mocy odesłania art. 76b ustawy Ord. pod w sprawie winien znaleźć odpowiednio zastosowanie art. 78 § 1 i § 2 w zestawieniu z przepisem 76 § 2 ustawy Ord. pod, do którego art. 78 § 2 ustawy Ord. pod się odwołuje. 7. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji odmawiające wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniach wydanych decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż organ pierwszej instancji nie powiadomił Skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tym samym naruszył obowiązek wynikający z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ord. pod, co spowodowało, że postępowanie dowodowe wymagało jego przeprowadzenia od nowa w całości z udziałem osoby posiadającej prawną pozycję strony postępowania. 8. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. po ponownym rozpatrzeniu spraw, wskazanymi na wstępie decyzjami odmówił zwrotu odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazując na art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 ustawy Ord. pod wyjaśnił, iż w przedmiotowych sprawach zwrot podatku akcyzowego został dokonany nie dlatego, że podatek nie był należny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, lecz został zwrócony jako realizacja przyznanych uprawnień określonej grupie podmiotów dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu pierwszej instancji zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie przepisów prawa materialnego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu odsetek od nieterminowego (po terminie wskazanym w przepisach prawa materialnego) zwrotu podatku, gdyż żaden przepis ani ustawy Ord. pod ani prawa materialnego nie wskazuje takiej możliwości. 9. Spółka w odwołaniach do organu wyższego stopnia zażądała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenia przez organy podatkowe, że z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego przysługuje jej oprocentowanie na zasadach przewidzianych w art. 76 i art. 78 ustawy Ord. pod. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 2 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 78 oraz art. 78a w związku z art. 76b ustawy Ord. pod. Spółka wskazała, że na podstawie samej nawet wykładni gramatycznej przepisów ustawy Ord. pod. nie można wysnuć wniosku, że w odniesieniu do zwrotu podatku ustawodawca nie stosował odesłań do przepisów, które przewidywały oprocentowanie. Zastosowanie przez organ pierwszej instancji wyłącznie wykładni gramatycznej prowadzi do zaakceptowania na gruncie ustawy Ord. pod naruszenia konstytucyjnej zasady równości, i to na dwóch płaszczyznach. Organ podatkowy może bowiem bezkarnie dysponować środkami pieniężnymi podatnika (będącymi kwotą zwrotu podatku), podczas gdy otrzymanie przez podatnika nienależnego zwrotu wiąże się natychmiast z koniecznością uiszczania odsetek. Na innej zaś płaszczyźnie, w nieuzasadniony sposób preferencyjnie byliby traktowani podatnicy, którzy wykazali nadpłatę w podatku - im należy się oprocentowanie od nieterminowego zwrotu, podczas gdy podatnicy, wykazujący kwotę zwrotu podatku, mogą de facto czekać w nieskończoność na swoje pieniądze, bez żadnych konsekwencji dla organu podatkowego (mimo oczywiście wskazanych w przepisach terminów na załatwienie wniosków w tych sprawach). Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym sytuacja takich podatników jest analogiczna, mimo że nadpłata podatku jest pochodną szeroko rozumianego nienależnego świadczenia publicznoprawnego, a zwrot podatku dotyczy podatku zapłaconego lege artis - obaj bowiem podatnicy są wierzycielami w stosunku do organów podatkowych, a organy podatkowe są ich dłużnikami z tytułu środków, które powinny wrócić do podatników. Spółka podnosiła, iż niezbędne jest zastosowanie w sprawie wykładni systemowej oraz celowościowej, gdyż tylko one umożliwią prawidłowe odczytanie treści regulacji dotyczących zwrotu podatku przez organy podatkowe, przy zachowaniu konstytucyjnej zasady równości. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka powołała szereg orzeczeń, w których w szczególności sądy administracyjne za nadpłatę uznawały nienależne płatności, które nie były nawet podatkiem, ale jego pochodnymi (np. opłatę prolongacyjną czy odsetki za zwłokę) - skoro zatem tego rodzaju wpłaty uznawane były za nadpłaty i powinny być zwracane wraz z oprocentowaniem, to tym bardziej zasady przewidziane dla zwrotu nadpłat, zdaniem Spółki, powinny być stosowane dla zwrotu podatku, który na mocy szczególnych regulacji, nie powinien pozostać w budżecie państwa. De facto bowiem w każdym z zaprezentowanych w odwołaniu orzeczeń jest jedna myśl przewodnia: wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z długiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego, to w razie jego nieterminowej spłaty, wierzycielowi (fiskusowi czy podatnikowi) przysługuje rekompensata za opóźnienie w otrzymaniu świadczenia, w postaci odsetek za zwłokę (oprocentowania). Inne rozstrzygnięcie, tzn. że opóźniony zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu, tworzy sytuację nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Ponadto wspomniała, że Spółka przesłała do organu odwoławczego wezwania do zakończenia postępowań odwoławczych, które były wciąż przedłużane. W wezwaniach tych wskazano, jako dodatkowy argument w sprawie, orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1143/07), w którym to skład orzekający nie tylko że potwierdził dotychczasową linię orzeczniczą (nakazującą odwoływanie się do pozajęzykowych metod wykładni na gruncie przepisów dotyczących nadpłat), ale wprost stwierdził, że opóźnienie w zwrocie akcyzy podlega oprocentowaniu na zasadach przewidzianych dla nadpłat. 10. Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniach zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji wyjaśnił, że zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej, został dokonany nie dlatego, że podatek ten był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, ale podatek został zwrócony jako realizacja przyznanych określonej grupie podmiotów (w sprawie: podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) ulgi w postaci zwrotu podatku. Dokonany zwrot podatku akcyzowego był skutkiem szczególnej regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym i nie był to podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony, bowiem kwota podatku akcyzowego, o którego zwrot wnosiła Spółka była należna i została wpłacona w prawidłowej wysokości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., uznając że w sprawie zwrot podatku nie stanowił nadpłaty, a zatem nie ma podstaw prawnych do zwrotu odsetek. Wyjaśnił, iż ustawa Ord. pod. wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. W ocenie organu wyższego stopnia potwierdza to również powołany przez Spółkę art. 76b ustawy Ord. pod., zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 ustawy Ord. pod. Podkreślił, iż dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania co do możliwości stosowania art. 78 ustawy Ord. pod., regulującego kwestie oprocentowania nadpłat do oprocentowania zwrotu podatku, co wskazuje, iż na jego podstawie ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. regulacja art. 76b ustawy Ord. pod. byłaby całkowicie zbędną gdyby przyjąć, że zwrot podatku jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy podkreślił, iż zarówno żaden z przepisów ustawy Ord. pod. oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673), traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. Wskazał, że taką regulację zawarto chociażby w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przy czym ustawodawca w tej ustawie niezwróconą w określonym terminie różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu ustawy Ord. pod. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. wskazuje, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., jak też żaden z przepisów nie daje organowi podatkowemu prawa traktowania tak dokonanego zwrotu podatku na równi z nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Za chybione zatem uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 76 § 1, art. 78, art. 78a w związku z art. 76b ustawy Ord. pod. poprzez odmowę oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1143/07 wskazał, że wyrok WSA wiąże organ oraz Sąd w konkretnej sprawie, a zatem ocena prawna wyrażona w tym wyroku nie może mieć bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. 11. Spółka w skargach wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz zwróciła się o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 76 i 78 w zw. z art. 76b ustawy Ord. pod oraz art. 2 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca w uzasadnieniu skarg po przedstawieniu przebiegu postępowania stwierdziła, że organy podatkowe, ani nie przedstawiły żadnych nowych argumentów w sprawie, ani nie obaliły skutecznie argumentacji prezentowanej dotychczas w postępowaniu. W jej ocenie argumenty te są wystarczające dla wyeliminowania z obiegu prawnego wskazanych na wstępie decyzji, jako niezgodnych z prawem. Powtórzyła zaprezentowaną w odwołaniach argumentację. Nie zgodziła się ponadto z kategorycznym stwierdzeniem Dyrektora Izby Celnej w W., że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1143/07 ma tylko jednostkowe znaczenie i organ podatkowy wcale nie musi się nad nim pochylić. 12. W odpowiedzi na skargi Skarżącej spółki Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie. 13. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu administracyjnego poddane zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. odmawiające wypłaty odsetek od zwróconego z uchybieniem ustawowego terminu podatku akcyzowego. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Stosownie do treści art. 77 ust. 4 Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uwzględniając: 1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; 2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) określił rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz sposób ich potwierdzenia, a także szczegółowe warunki, tryb oraz terminy zwrotu akcyzy od wyrobów nieharmonizowanych w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju następuje na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe nieharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego. Do wniosku zgodnie z ust. 2 tego paragrafu należy załączyć dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego oraz dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, o których mowa w § 2 rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1 i w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zwrot podatku następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku. W świetle powyższych przepisów podmiotowi który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy. W przypadku, gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje roszczenie wobec Skarbu Państwa o zwrot akcyzy. Zaś na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. 14. Bezsporne między stronami jest to, iż zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia wydanych na podstawie delegacji ustawowej - Skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego, a także to, iż organ podatkowy właściwy do zwrotu podatku akcyzowego uchybił terminowi do jego zwrotu. 15. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest natomiast to, czy dokonując powyższego zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. organ winien także wypłacić odsetki od nieterminowego zwrotu kwot podatku. Zdaniem Skarżącej organ winien dokonać zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. W ocenie organów w niniejszych sprawach zwrot podatku nie wynikał z jego nadpłaty, a zatem nie było podstaw prawnych do zwrotu odsetek. W ocenie organów obu instancji, potwierdza to również powoływany przez Skarżącą art. 76b ustawy Ord. pod., zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 ustawy Ord. pod. W odesłaniu ww. artykułu nie wymieniono bowiem powoływanego przez Skarżącą art. 78 ustawy Ord. pod., regulującego kwestie oprocentowania nadpłat. Wskazuje to, iż w ocenie organów podatkowych ustawodawca z góry wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Zdaniem organu powoływana wyżej regulacja byłaby zbędna gdyby przyjąć, że zwrot podatku jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. 16. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Ord. pod. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując zwrot podatku, objęto tym określeniem po pierwsze, instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, po drugie zaś, inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich. "O ile w przypadku podatku od towarów i usług zwrot podatku wiąże się z metodą obliczania i poboru tego podatku opartą na zasadzie "opodatkowanie – odliczenie", a więc stanowi zasadniczy element konstrukcyjny tego podatku, o tyle inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego mają charakter techniczny i są związane z instytucją nadpłaty podatku. Występują głównie w formie pośredniej, polegającej na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zwrot bezpośredni możliwy jest wtedy, gdy podatnik nie ma takich zobowiązań."(M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 39). Instytucja nadpłaty uregulowana jest w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". W Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. "Art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie."(B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. Zgodnie z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 76 § 2 ustawy Ord. pod.). Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). W ocenie Sądu zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia ws. zwrotu – niewątpliwie nie podlega oprocentowaniu. W okresie tym nie mamy bowiem do czynienia z niezgodnym z prawem przetrzymywaniem przez organy podatkowe pieniędzy podatnika. Normodawca zarówno w art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w przepisach rozporządzenia ws. zwrotu – stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy ma między innymi na celu umożliwienie organowi dokonanie weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku. 17. Zdaniem Sądu inaczej jednak przedstawia się sytuacja, gdy pomimo iż zwrot ten przysługuje podatnikowi i spełnione są wszystkie przesłanki zwrotu, organ nie dokonuje tego zwrotu w określonym terminie 30 lub 90 dni. Niezwrócenie przez organ w powyższym terminie akcyzy – powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem tego terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Wraz z upływem tego terminu stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zaś zostaje pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku jemu należną. Określenie terminu zwrotu akcyzy ma bowiem na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji wniosku o zwrot (jego zasadności), pełni także funkcję ochronną. Ma bowiem chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Podkreślenia wymaga, że niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą, płynność finansową podmiotów będących podatnikami akcyzy. Przyjęcie, że w przypadku niedokonania przez właściwy organ przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa – prowadziłoby do sytuacji, że funkcja ochronna tych terminów byłaby fikcją. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w konsekwencji także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie z nie przysługujących mu środków pieniężnych. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest przyjmowanie interpretacji, która daje organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy art. 78 ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien nastąpić wraz z odsetkami. Zwrot ten powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik był takiej możliwości pozbawiony. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W ocenie Sądu dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot oraz nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Skoro w przypadku nienależnego zwrotu traktowany byłby on jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo winny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego – w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi winna mieć jednakże zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Trzeba także wskazać, że nie jest tak, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie przewiduje oprocentowania zwrotu podatku. Wprawdzie w przepisie art. 76b ustawy Ord. pod. brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 ustawy Ord. pod. przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. W myśl bowiem tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (podkreśl. Sądu). Zważyć należy także, że zwrot podatku został uregulowany w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji dot. nadpłaty. W związku z tym w sytuacji, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty, do zwrotu tego winny mieć zastosowanie nie tylko przepisy, do których wyraźnie odsyła art. 76b ustawy Ord. pod., ale także pozostałe przepisy, w tym art. 78 dot. oprocentowania. Powołane przepisy o zwrocie oraz nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Skoro więc Skarb Państwa po upływie terminu zwrotu akcyzy dysponował należnością z tytułu tego zwrotu nienależnie ze szkodą dla Skarżącej, to w związku z tym podatnikowi przysługują odsetki z tego tytułu. W ocenie Sądu przyznanie Skarżącej prawa do ubiegania się o oprocentowanie zwrotu podatku z uchybieniem terminu powinno być traktowane na równi z odszkodowaniem. W tym przypadku organy powinny mieć na względzie normę prawną wyrażoną w art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w której przyjęto, iż każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. 18. Z uwagi na fakt, że przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu – w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć zastosowania przepis art. 77 ustawy Ord. pod., dot. określenia terminu dokonywania zwrotu nadpłaty. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 ustawy Ord. Pod., które określają początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Podkreślenia wymaga, że w świetle tych przepisów oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi także w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty nie został dokonany w przewidzianym terminie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu odsetek, naruszały konstytucyjne zasady państwa prawego, w związku z czym należało je w tym zakresie uchylić. Organy podatkowe skupiły bowiem swoje działania na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty i zwrotu podatku, pomijając jednak całkowicie fakt, że po upływie terminu zwrotu akcyzy Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu podatku jemu nienależną. Organy podatkowe dokonując na rzecz Skarżącej zwrotu akcyzy po upływie terminów, o których mowa w § 4 rozporządzenia ws. zwrotu, bez jego oprocentowania – naruszyły przepis art. 78 § 1 ustawy Ord. pod w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 72 ustawy Ord. poda w związku z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia ws. zwrotu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 19. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135, art. 152. orzekł, jak w sentencji. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. przyjmując wartość przedmiotu sporu wykazaną przez Spółkę zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).