III SA/Wa 1505/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania W. O. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2006 r. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego Z. B., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 29.605,00 zł zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW, rok produkcji 2004. W uzasadnieniu wskazał, iż ww. podatek został pobrany niezgodnie art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, iż żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W związku z powyższym przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie których pobrano w niniejszej sprawie podatek akcyzowy są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, z którego to prawa skorzystał ustawodawca. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80 i art. 81 u.p.a. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podtrzymał argumentację zawartą we wniosku z dnia 12 grudnia 2006 r. Wskazał, iż zapłata akcyzy była niezgodna z prawem, przepisy art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej "rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.") są bowiem niezgodne z art. 90 TWE. W konsekwencji decyzja organu I instancji narusza art. 75 § pkt 1 lit. a oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na samochody używane jest sprzeczne z prawem unijnym. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2008 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego ustaloną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne Unii Europejskiej oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkim traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami. Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, do aktów wspólnotowych prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, które zobowiązane są do wydania w określonym terminie przepisów krajowych, odpowiadających treści dyrektywy. Dyrektywa wiąże państwo, do którego jest skierowana tylko co do celu, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Dokumentem kluczowym dla określenia zasad funkcjonewanta systemu akcyzy w krajach członkowskich Unii Europejskiej jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: są to oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Wyroby te określono jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Tak więc obecnie istnieją dwie grupy towarów. Pierwsza grupa obejmuje oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe i te wyroby podlegają opodatkowaniu systemem akcyzowym zalecanym przez dyrektywy. W drugiej grupie (do której zaliczane są m. in. samochody osobowe) znajdują się towary opodatkowane według prawa krajowego, przy spełnieniu wspomnianych minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Zatem w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu miedzy państwami członkowskimi. Dalej organ wskazał, że art. 90 TWE zawarty w rozdziale dotyczącym postanowień podatkowych stanowi, iż żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z ww. przepisu wynika, że nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale również podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. A zatem ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, a więc zarówno samochody nabyte w Unii Europejskiej, jak i samochody krajowe. W świetle powyższych wyjaśnień opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych – ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że stosownie do art. 2 pkt 11 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Na podstawie art. 80 ust. 1 ww. ustawy samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlegają akcyzie. Zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 pkt 3). Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Powołane wyżej przepisy są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika od jego stosowania. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Zgodnie z art. 10 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: 1. kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów; 2. kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego; 3. kwota należna z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej; 4. wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 7-10. Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 u.p.a. wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwpólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su= Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi: - o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, - pozostałe - 3,1 % podstawy opodatkowania. Określone w rozporządzeniu stawki podatku akcyzowego są jednakowe zarówno dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. Z tego względu zarzut dotyczący różnicowania stawek jest niezasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo wskazał, że świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jej dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/04). W przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu prawa. W momencie zapłaty podatek miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów. Ponadto podkreślił, że sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie takie przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Również odmowa przez sąd zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestaną funkcjonować w systemie prawa. Tylko bowiem w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż problem zgodności przepisów art. 80 i art. 81 u.p.a. m.in. z art. 90 TWE był przedmiotem oceny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 Europejski Trybunał sprawiedliwości stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym, możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych – także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że w świetle tego prawa niedopuszczalny jest skutek opodatkowania, prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. ETS uznał, że art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Natomiast stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski i wynosiła w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 336/07 i w wyroku z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 405/07. Jednocześnie organ zauważył, iż w odwołaniu pełnomocnik błędnie twierdzi, iż w deklaracji AKC-U zadeklarowano stawkę podatku wynoszącą 15,1 %. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki BMW, rok produkcji 2004, poj. silnika 2993 cm3. Zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 29.605,00 zł obliczony według stawki określonej dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, tj. 13,6%. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest zatem zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i proceduralnego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez ich błędną interpretację i poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego nienależnie zapłaconego, - błędną interpretację art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., - nie zastosowanie w sprawie art. 90 TWE. W uzasadnieniu stwierdził, iż organ pominął fakt niezgodności art. 80 u.p.a. z przepisem art. 90 TWE, który w jego ocenie jest niezaprzeczalny. Zgodnie z art. 80 u.p.a. opodatkowaniu podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, czyli tylko fabrycznie nowe samochody sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją oraz wszystkie samochody nabywane w innych Państwach Członkowskich i sprowadzane na terytorium kraju. Samochody osobowe używane od nowości na terytorium kraju odsprzedawane kolejnym nabywcom nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż tę płaci się tylko w przypadku sprzedaży fabrycznie nowych samochodów pierwszemu nabywcy. Natomiast samochody osobowe używane od nowości na terytorium innego Państwa Członkowskiego odsprzedane obywatelom polskim i sprowadzane na terytorium kraju podlegają podatkowi akcyzowemu w każdym przypadku. Zatem założenie, że zarówno samochody używane znajdujące się na terytorium kraju, jak również samochody używane nabywane wewnątrzwspólnotowo podlegają temu samemu podatkowi jest założeniem błędnym. Podobnie założenie o opodatkowaniu wszystkich samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w takiej samej wysokości jest w sposób oczywisty nieprawdziwe. Wszakże przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. stanowił, że stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe używane, jest uzależniona od wieku pojazdu. Jeśli podatek akcyzowy jest płacony według stawek od 3,1% do 65% to nie jest on płacony w takiej samej wysokości. W związku z powyższym, przepisy art. 80 ust. 1 i 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. są sprzeczne z art. 90 TWE, gdyż dyskryminują samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich w stosunku do takich samych samochodów używanych sprzedawanych na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa Skarżącego i zarzuty podniesione w skardze korespondują z innymi sprawami, które zawisły przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, których przedmiotem było zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Problemem zasadniczym było rozstrzygnięcie, czy przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie do stosowania przepisów krajowych normujących ten podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05, w której wystąpiły analogiczne jak w niniejszej sprawie wątpliwości prawne, skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W dniu 18 stycznia 2007 r. Trybunał ten wydał wyrok w sprawie C-313/05, w którym stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki; 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok Trybunału – jako wydany w kwestii prejudycjalnej – jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie. Powyższe oznacza, że orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Mając na uwadze brzmienie analizowanego przepisu należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej (UE), a zatem i w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów – także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia powołanego wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.). Analizując treść przepisów prawa polskiego normujących zagadnienie wysokości podatku akcyzowego, na które powoływały się organy obu instancji w rozpoznanej sprawie, stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a. podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. powołane wyżej rozporządzenie wykonawcze. W świetle tych przepisów kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku – 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co nie miało miejsca w rozpoznanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wzrastała bowiem z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc maksymalnie do 65% ceny pojazdu. Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył pojazdów używanych (ponad dwuletnich) pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji), mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Od dnia 1 maja 2004 r., to jest momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Umocowania do stwierdzenia, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego można upatrywać także w art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W art. 10 TWE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Z wyroku ETS jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką "należałoby zapłacić" od podobnego auta będącego już w obrocie na rynku krajowym (tkwiącą już w cenie rynkowej takiego pojazdu, jako składowa pierwotnego opodatkowania nowego pojazdu podatkiem akcyzowym). Zatem górną granicą tego podatku powinna być kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych pojazdów w dacie pierwszej rejestracji. Zdaniem Sądu wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli bowiem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. W rozpoznanej sprawie zapłata podatku akcyzowego dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (o pojemności silnika powyżej 2000 cm3), dokonanego przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Samochód ten został wyprodukowany w 2004 r., a jego nabycie nastąpiło w 2005 r. W złożonej w dniu 29 czerwca 2005 r. deklaracji AKC-U Skarżący jako podstawę obliczenia podatku wykazał kwotę 217.691,00 zł oraz należny podatek w kwocie 29.605,00 zł. Skarżący w związku z tym uiścił podatek według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce, tj. według stawki 13,6%, a nie jak podnosi pełnomocnik w skardze – 65%. Nie występuje tu zatem przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji, zwłaszcza że stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 90 TWE oraz art. 80 ust. 1 i 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., jak również art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.