I SA/Wr 1203/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. I. na interpretację indywidualną Minister Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia [...] r. M. I., zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu. We wniosku strona podała, że w 1999 r. nabyła grunt rolny o powierzchni 40,28 ha, składający się z dwóch działek nr [...] i nr [...] , położony w gminie Ś. Ś. obręb J. W roku 2002 dokonany został podział geodezyjny w trybie rolnym działki nr [...] i nr [...] , z którego wytyczono 9 działek, tj. [...]. W 2004 r. M. I. darował swojej siostrze sześć działek o łącznej powierzchni [...] ha (działki [...]). Reszta gruntu o powierzchni [...] ha, tj. działki nr [...] pozostała jego własnością. Następnie na wniosek strony uchwałą Rady Miejskiej w Ś. Ś. z dnia [...] r. nr [...] przedmiotowe działki zostały przekwalifikowane na działki typu zabudowa zagrodowa. Działka nr [...] o pow. [...] ha została sprzedana w sierpniu 2007 r., natomiast działka nr [...] zostanie podzielona na 24 działki, które zamierza sukcesywnie sprzedawać. Dalej M. I. podał, że od 1995 r. jest rolnikiem, a nabyte w 1999 r. działki rolne należały do jego majątku osobistego, nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, jest rencistą. W 1995 r. nabył grunt rolny o pow. [...] ha położony w miejscowości P., który na jego wniosek został przekwalifikowany na grunt budowlano - usługowy i podzielony na 15 działek, z których to 10 działek zostało sprzedanych. Od sprzedanych i należących do majątku osobistego działek został odprowadzony podatek VAT strona jest bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT. Pismem z dnia [...] r. strona uzupełniła wniosek podając, że nie jest i nie była rolnikiem ryczałtowym, a na przedmiotowym gruncie nie jest i nie była prowadzona działalność rolnicza ani inna działalność gospodarcza. Oświadczyła jednocześnie, że grunty nabyte w P. i w gminie Ś. Ś. obręb J. były i są pastwiskami, łąkami na których planowała założyć hodowlę koni, ale ze względu na nagłą chorobę w 1999 r. nie mogła podjąć się tej działalności. Choroba spowodowała, że od 1999 r. jest trwale niezdolny do pracy i pobiera z tego tytułu rentę chorobową. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie, czy sprzedaż działek prywatnych należących do majątku osobistego podlega podatkowi VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją z dnia [...] r. nr [...] , uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska organ powołał się na art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej skrót u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś przez działalność gospodarczą określoną w ust. 2 art. 15 rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Interpretując powołany przepis organ podatkowy wskazał, że zgodnie z definicją działalności gospodarczej podatnikami będą również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Kryterium prowadzenia działalności nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Okoliczności sprawy wskazują, że strona nabyła grunty rolne, które następnie na jej wniosek zostały przekwalifikowane i podzielone na działki pod zabudowę. W związku z tym sprzedaż 11 i zamiar sprzedaży kolejnych 24 działek nie jest czynnością jednorazową i nosi cechy działalności gospodarczej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona w piśmie z dnia [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. podniosła niewłaściwą ocenę stanu prawnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona wywodzi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje wówczas, jeżeli zostaną spełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym tj. czynność podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 5 u.p.t.u oraz podmiotowym tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest wykonywana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u wykonującą działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która winna być wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, a więc w taki sposób, z którego wyraźnie wynika zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Podlega ona wówczas opodatkowaniu choćby czynność opodatkowana była wykonywana jednorazowo lecz okoliczności wskazują na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. W dalszej części uzasadnienia M. I. powtórzył okoliczności podane we wniosku o interpretacje, że od 1999 r. pobiera rentę chorobową, nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym, na przedmiotowym gruncie nie jest i nie była prowadzona działalność rolnicza ani inna działalność gospodarcza. Przyszłe transakcje mają dotyczyć wyłącznie posiadanego gruntu, nabytego na zaspokojenie potrzeb osobistych, co do którego z uwagi na nagłą chorobę nie może zrealizować zamierzonych planów. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik powołał wyroki: NSA z 24.04.2007 r. sygn. akt: l FSK 603/06, NSA z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt: l FPS 3/07 (wydany w składzie siedmiu sędziów), wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.01.2007 r. sygn. akt: III SA/Wa 3885/06, WSA w Warszawie z dnia 21.21.2007 r. sygn. akt: III SA/Wa 4176/2006, WSA we Wrocławiu z dnia 26.01.2007 r. sygn. akt: I SA /Wr 1688/2006, jak również przepisy VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dyrektywa 112). W podsumowaniu strona stwierdza, że nie nabyła działek w celu ich dalszej odsprzedaży, stanowią one jej majątek osobisty, a zatem ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w tym wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji. Dokonał także oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem uregulowań VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych stwierdzając, że zgodnie z przyjętą w niej definicją podatnika i działalności gospodarczej powyższa czynność, również na mocy Dyrektywy, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji oraz uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., 2) przepisów prawa procesowego, a w szczególności niewłaściwą ocenę stanu prawnego do stanu faktycznego sprawy przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto strona podniosła, że organy podatkowe nadając jej status podatnika podatku od towarów i usług zobowiązały ją do odprowadzenia podatku VAT, ale nie dają prawa do odzyskania podatku zapłaconego przy sprzedaży gruntu W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do statusu podatnika organ podatkowy wyjaśnił, że wnioskodawca posiada już status podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa wart. 15 ust. 1 u.p.t.u., czyli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Jeśli więc wnioskodawca wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. pewne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżony akt nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo uzasadnił przyjęte stanowisko w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu odwołując się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniając ich treść w odniesieniu do okoliczności sprawy. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że, opodatkowaniu. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary określone w art. 2 pkt 6 u.p.t.u rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Odpowiednio do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, przyjmuje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Według art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotną sprawą dla uznania, czy dana dostawa podlega opodatkowaniu jest zamiar wykonywania dostaw działek w sposób częstotliwy. O częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek budowlanych świadczyć mogą takie fakty jak: podział większego areału gruntu na wiele odrębnych działek budowlanych, przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży oraz ilość aktów sprzedaży. Identyfikuje to, że zarówno wykonywanie zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak i wykonywanie innych czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z racji tego nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony, że częstotliwość dokonywanych dostaw pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika ponadto, że strona, dokonała sprzedaży 11 działek oraz planuje sprzedaży kolejnych 24, które wydzielone zostaną z gruntów służących wcześniej w działalności rolniczej. Jakkolwiek ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", to poprzez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności faktyczne sprawy takie jak: przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu na grunt pod zabudowę mieszkaniową, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek budowlanych, przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podjęte przez stronę czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży są podstawą do uznania, że strona zamierza w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży, aby osiągnąć określony zysk. Zdaniem Sądu, sprzedaż 11 działek wyznacza cel handlowy, a więc zachowanie wnioskodawcy w tym zakresie wskazuje na podejmowanie działań handlowca. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, należy wskazać, że wyrok składu siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 3/07 z dnia 29.10.2007 r. jak i pozostałe wyroki powołane przez stronę zapadły na tle zupełnie innego stanu faktycznego, w którym sprzedający sprzedawali majątek prywatny i tylko ta czynność miała ich uczynić, zdaniem organów, podatnikami podatku od towarów i usług. Stany faktyczne we wskazanych wyrokach były odmienne, niż w przedmiotowej sprawie. Nie można uznać, że zasadą jest, iż każda sprzedaż stanowi zbycie majątku osobistego, lecz podlega to ocenie na podstawie okoliczności obiektywnych, a nie jednostronnego stwierdzenia wnioskodawcy. Trafnie również dokonał organ podatkowy interpretacji przywołując art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 ust. 1VI Dyrektywy), stanowiącego, że za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Regulacja ta zawiera szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami. Postanowienia art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady uzależniają posiadanie statusu podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży wcześniej zakupionych działek, o których mowa we wniosku z dnia [...] r., w świetle art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 VI Dyrektywy), wnioskodawca działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań. Tym samym, zdaniem Sądu powyższa czynność, również na mocy Dyrektywy, podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.