I SA/Po 1373/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009r. sprawy ze skargi Z. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Pawlicki /-/ K.Nikodem Pismem złożonym w dniu [...] 2008 r. Z. Cz. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. reprezentującego Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. We wniosku wskazał, że z żoną planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitałem zakładowym o wartości [...] zł. Kapitał zakładowy w części ma być pokryty wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki akcyjnej E. w P. Wnioskodawcy przysługuje 130.000 akcji imiennych spółki o wartości nominalnej 1 zł., zamierza wnieść 120.975 akcji wskazanej spółki. Wartość wkładu niepieniężnego odpowiadać będzie sumie wartości nominalnej wnoszonych akcji. Wnioskodawca nie będzie ustalał ceny rynkowej akcji imiennych, ponieważ dla ustalenia ceny rynkowej musiałby skierować na rynek akcje do sprzedaży. Zbycie akcji podlega ograniczeniu postanowieniem § 8 Statutu E. spółka akcyjna, takim ograniczeniom nie podlega wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość rynkowa akcji, które zamierza wnieść do spółki z o.o. jest wyższa od wartości nominalnej. W związku z powyższym zadano pytanie, czy do ustalenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepienieniężny, o jakim to dochodzie mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.)- dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 1 zd. 2 wskazanej ustawy, przewidującej ustalenie przez organ podatkowy ceny rynkowej w sytuacji, gdy wartość podana przez podatnika znacznie odbiega od tej ceny. Czy obejmujący udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej akcji wnoszonych jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku ustalonego od przychodu wynoszącego wartość nominalną obejmowanych udziałów, czy pomimo tego, że zarówno art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią o wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji), to organ podatkowy może ustalić przychód podatnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny poprzez odwołanie się do wartości rynkowej bądź to udziałów obejmowanych bądź udziałów (akcji) wnoszonych w postaci aportu. Zdaniem wnioskodawcy organ podatkowy nie może ustalić przychodu podatnika, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy poprzez odwołanie do ceny rynkowej. Obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej akcji wnoszonych jako aport do spółki z o.o., podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku ustalonego od przychodu wynoszącego wartość nominalną obejmowanych udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] 2008 r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że jednym ze źródeł przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychodu z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej. Z. Cz. nie zgadzając się z zaprezentowaną interpretacją, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżając interpretację w całości zarzucił organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że organom podatkowym przysługuje prawo do ustalenia przychodu podatnika wynikającego z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, ze zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania jest dochód z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Dochód ten nie podlega łączeniu z dochodem z innych źródeł i różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu 19% stawką. Skarżący wskazuje, że dla ustalenia przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy odpowiednie zastosowanie ma art. 19 tej ustawy. Z postanowień art. 30b, 17 ust. 1 pkt 9 i 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odkodować można normę prawną nakazującą podatnikowi zapłacić podatek od dochodu, za jaki uważa się wartość nominalną obejmowanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny pomniejszony o koszty objęcia wkładu niepieniężnego. Gdyby przyjąć, jak wskazuje organ, że przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesione akcje, stanowić miałaby co do zasady nominalna wartość objętych udziałów, a jedynie gdy wartość bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym przysługiwać miałyby uprawnienia do weryfikacji, to wówczas zdaniem skarżącego, ustawodawca nie użyłby w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 30b powołanej ustawy słowa "nominalna". Przepisy te stanowiłyby o wartości nominalnej, bez odnoszenia się do bliżej sprecyzowanej wartości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymują dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego, jednakże ocena merytorycznej zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji winna być poprzedzona zbadaniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Według definicji słownikowej, synonimami słowa "wydać’ są: dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). Zatem wydać interpretację, tzn. sporządzić ją w odpowiedniej formie i przekazać ją wnioskodawcy. Wskazany termin 3 miesięcy odnosi się nie tylko do wydania – podpisania interpretacji, ale również do skutecznego jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., jednakże w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydajnie" interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 26 lutego 2008 r., nie zaistniały żadne okoliczności wskazane w art. 136 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z tym termin do wydania i doręczenia interpretacji upłynął 26 maja 2008 r. Jak wynika natomiast ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji zaskarżoną interpretację doręczono wnioskodawcy 28 maja 2008r. Stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ nie doręczy skutecznie wnioskodawcy wydanej interpretacji przed upływem terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, z mocy prawa w obrocie prawnym pojawia się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem interpretacji Ministra Finansów, w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej. Na marginesie należy wskazać, że w art. 14 e Ordynacji podatkowej przewidziany jest odrębny tryb wzruszenia interpretacji znajdującej się w obrocie prawnym. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Pawlicki /-/ K. Nikodem