I FSK 889/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1206/08 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od S. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1206/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w przypadku nabycia samochodu używanego wpłynął do organu 18 września 2007 r. W interpretacji z 18 grudnia 2007 r., doręczonej stronie 21 grudnia 2007 r., organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wyniku złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszeń prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż w niej wskazane. Na podstawie art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) - zgodnie z którym interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ - oraz art. 14o Ordynacji podatkowej - w świetle którego w razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - Sąd ten uznał, że organ uchybił terminowi do wydania interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 18 września 2007 r., to mimo opatrzenia interpretacji datą 18 grudnia 2007 r., jej doręczenie nastąpiło dopiero 21 grudnia 2007 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. WSA powołał się w tym względzie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt l FPS 2/08, w której przyjęto, że wydanie interpretacji należy wiązać z jej doręczeniem podatnikowi. Mimo iż uchwała ta została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., to zdaniem WSA jej treść wskazuje na aktualność wyrażonego w niej stanowiska również do przepisów odnoszących się do interpretacji podatkowych w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że z mocy prawa 19 grudnia 2007 r. r. (środa) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie, w związku z czym bezprzedmiotowe stało się merytoryczne rozpoznanie skargi. WSA wskazał też, że w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym tzw. milczącej interpretacji uchylenie spóźnionej interpretacji indywidualnej nie spowoduje konieczności ponownego rozpatrywania wniosku przez organ. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej; 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej, bowiem powołał się na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 nieaktualną na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących tzw. nowych interpretacji w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Zdaniem Ministra Finansów pojęcia "wydania" nie można rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu, w jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz uwzględniającej generalny obowiązek doręczania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu prawa materialnego. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej uznając, że niewydanie interpretacji indywidualnej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez organ. Należy zgodzić się ze skargą kasacyjną w kwestii dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej. Wykładni tych przepisów w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podejmując 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uchwałę abstrakcyjną, w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej używa zarówno terminów "wydanie", jak i "doręczenie". Przypisywanie wobec tego pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Za szerszym rozumieniem tego terminu według Sądu w składzie poszerzonym nie przemawiają też względy wykładni celowościowej czy też gwarancyjny charakter art. 14o Ordynacji podatkowej, ani też autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążą składy orzekające. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową skargę kasacyjną, będąc związany wskazaną wyżej uchwałą, za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej, powołana bowiem w zaskarżonym wyroku w tej materii uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. miała odniesienie do poprzedniego stanu prawnego i wobec podjęcia uchwały z 14 grudnia 2009 r. stwierdzenia w niej zawarte odnoszące się także do stanu prawnego obecnego straciły na aktualności. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.