II FSK 1672/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 655/08 w sprawie ze skargi A. T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 655/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 19 maja 2008 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 31 marca 2008 r. skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty umorzonych karnych odsetek i kosztów z tytułu umowy o kredyt. We wniosku wskazała, że w spadku po zmarłych rodzicach (w 2000 r. i w 2006 r.) odziedziczyła dwa niespłacone kredyty. W 2007 r. wnioskodawczyni zawarła z bankiem ugodę, na mocy której dokonała jednorazowej spłaty kapitału i kosztów w łącznej kwocie 47.222,92 zł, została zwolniona z odsetek karnych w kwocie 80.216,55 zł oraz bank umorzył część kosztów w kwocie 1.435,75 zł. W 2008 r. wnioskodawczyni otrzymała od banku PIT-8C, w którym bank w części D, poz. 34 wykazał redukcję odsetek z tytułu ugody w kwocie 80.218,55 zł i w poz. 36 z tytułu umorzenia kosztów w kwocie 1.435,74 zł, jako przychód z innych źródeł. W związku z powyższym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy uzyskując przysporzenie z tytułu redukcji odsetek i umorzenia kosztów wskutek zmiany warunków umowy kredytowej przez bank należy zapłacić podatek dochodowy? W opinii skarżącej, umorzenie odsetek karnych i kosztów z powodu zmiany umowy kredytowej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wydanej w dniu 19 maja 2008 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 922 i art. 925 Kodeksu cywilnego wyjaśniono że wnioskodawczyni będąca spadkobiercą kredytobiorców nabyła spadek z chwilą śmierci spadkodawców i przystępując w formie ugody do długu przejęła na siebie obowiązki dłużnika związane z kredytem. Organ podkreślił, że stosownie do treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; zwanej dalej:u.p.d.o.f.) otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Wyjaśniono też, że przychód pojawia po stronie kredytobiorcy w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie (przychód). Organ interpretacyjny podkreślił, że stosownie do zawartej z bankiem ugody, w zamian za jednorazową spłatę kapitału kredytu zaciągniętego przez spadkodawców bank zredukował odsetki karne i umorzył część kosztów, co oznacza, że bank naliczył podwyższone odsetki karne. W konsekwencji uznano, że umorzenie odsetek karnych i części kosztów stanowi dla wnioskodawczyni świadczenie nieodpłatne stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający podatkowaniu a także wykazaniu w zeznaniu podatkowym, na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy. Zaakcentowano, że momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy jest moment dokonania umorzenia. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego w jej indywidualnej sprawie jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że umorzone dłużnikowi nieprowadzącemu działalności gospodarczej odsetki oraz dodatkowo koszty związane z windykacją stanowią przychód z innych źródeł oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że umorzone odsetki jak i dodatkowe koszty wypełniają definicję przychodu zawartego w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą umorzenie przez bank naliczonych uprzednio odsetek przypadających od nieureguowanych zobowiązań kredytowych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy odsetki te, stosownie do postanowień wiążącej strony umowy kredytowej stały się wymagalne, ich umorzenie nie może być traktowane jako niewywołująca skutków podatkowych zmiana umowy kredytowej. Wartość umorzonych odsetek stanowi dla skarżącej przychód z innych źródeł. Umorzenie odsetek oznacza zwolnienie z długu, w efekcie czego po stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe. Gdyby nie fakt umorzenia odsetek, skarżąca zobowiązana byłby do ich zapłaty, co powodowałoby uszczuplenie jej majątku. Po stronie podatniczki wystąpiła zatem korzyść majątkowa, polegająca na zmniejszeniu jej pasywów. Przychód ten powstaje w momencie umorzenia odsetek, na gruncie prawa podatkowego zdarzenie to powoduje powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo Sąd podkreślił, iż obowiązek zapłaty należności głównej i odsetek wynika zasadniczo z umowy kredytowej. Zwolnienie z obowiązku zapłaty wymagalnych odsetek jest świadomym zaniechaniem ściągnięcia tej wierzytelności, stanowi czynność prawną wierzyciela (banku) skutkującą przysporzeniem majątkowym po stronie kredytobiorcy. Skoro w niniejszej sprawie spadkobierczyni przejęła na siebie obowiązek spłaty długu kredytobiorcy to umorzenie w konsekwencji zawartej ugody z bankiem odsetek również stanowi dla niej przysporzenie majątkowe. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż z przepisów tych wynika, że kwota umorzonych spadkobiercy przez bank odsetek od kredytu za okres windykacji, zaciągniętego przez kredytobiorcę –spadkodawcę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy jednoczesnym nieuwzględnieniu w tej wykładni art.11 ust. 2 a oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., wskazujących jednoznacznie, że przychodu osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie stanowi wartość jakichkolwiek umorzonych zobowiązań. Ponadto zarzucono niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów poprzez oddalenie skargi skarżącej na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej wydaną w dniu 19 maja 2008 r., uznającą za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez skarżącą, iż w wyniku umorzenia odsetek karnych i kosztów z powodu zmiany umowy kredytowej przez bank, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i wydanie orzeczenia reformatoryjnego, a także o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżąca na skutek zawarcia ugody z Bankiem, na podstawie której umorzono jej odsetki karne i część kosztów uzyskała przychód z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów niezbędne było przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 9 tego przepisu wskazał, że źródłami przychodu mogą być także "inne źródła". Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 ustawy, wskazując jedynie przykładowo na różnego rodzaje przychody pochodzące z innych źródeł, nie zdefiniował na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. Powinna wobec tego znaleźć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust, 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uważa również, obok wartości otrzymanych świadczeń w naturze, które w tej sprawie nie wystąpiły, "inne nieodpłatne świadczenia". Pojęcie to również nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zatem korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, należy stwierdzić, że ze "świadczeniem nieodpłatnym" będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie podatniczka osiągnęła takie nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło przychodów w postaci umorzonych odsetek (w wysokości 80.218,55 zł) oraz kosztów (w kwocie 1.435,74 zł) uzyskanych na podstawie ugody zawartej z bankiem w 2007 r. Trzeba bowiem ocenić, że umorzenie (redukcja) odsetek oraz kosztów w ugodzie zawartej między bankiem a spadkobiercą kredytobiorcy, dokonana pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie, oznacza otrzymanie przez spadkobiercę kredytobiorcy - po dokonaniu wspomnianej spłaty- nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej konkretnej sprawie nie doszło zatem do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię (cytowanych powyżej) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Nie są także trafne twierdzenia wnoszącego skargę kasacyjną o konieczności uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji (w zaskarżonym wyroku) wykładni art. 11 ust. 2 a oraz art. 14 ust. 2 pk 6 u.p.d.o.f. Art. 11 ust. 2 a u.p.d.o.f. określa sposób ustalania wartości "innych nieodpłatnych świadczeń". W związku z tym przepis ten nie może być interpretowany jako przepis wyznaczający zakres przedmiotowy ust. 1 art. 11 u.p.d.o.f. W u.p.d.o.f nie znajduje się legalna definicja pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia" w związku z czym art. 11 ust. 2 a u.p.d.o.f. może być pomocny przy wykładni tego pojęcia, ale brak podstaw, aby twierdzić, że enumeratywnie wylicza elementy należące do jego zakresu przedmiotowego. Gdyby ustawodawca chciał w sposób zamknięty określić znaczenie "inne nieodpłatne świadczenie" to jako podmiot racjonalny zastosowałby konstrukcję definicji legalnej. Na podstawie natomiast art.14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. "przychodem z działalności gospodarczej są również "(...) wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy". Podkreślić należy, że zróżnicowanie przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało konieczność szczegółowego wyliczenia tychże przychodów w odrębnym art. 14 ust. 2 pkt 1- 12 u.p.d.o.f. Nie sposób jednak na tej podstawie stwierdzić, że nie podlegają opodatkowaniu przychody uzyskane ze świadczeń nieodpłatnych przez podatników, którzy nie uzyskali ich z prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści (cyt.) powyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że do "wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy stosować art. 14 u.p.d.o.f. Ponieważ skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej słusznie uznano, że na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uzyskała przychód z innych źródeł. Wbrew zatem sugestiom autora skargi kasacyjnej istnienie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie pogarsza sytuacji podatkowej osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nie można też mówić (w rozpoznawanej sprawie) o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyłączności ustawowej, o których mowa w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. , orzekł jak w sentencji.