III SA/Gl 1381/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" A.N. i Spółka Sp. j. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. nakazuje ściągnąć od Ministra Finansów na rzecz Skarbu Państwa kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem należnego wpisu sądowego od skargi, który winien być uiszczony przez stronę skarżącą. W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko firmy "A" Spółka Jawna z siedzibą w R. (zwanej dalej Spółką) dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych bonów towarowych, jest nieprawidłowe. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia [...] r., który wpłynął do organu dnia [...] r., Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych bonów towarowych. Opisując stan faktyczny podano, że Spółka dokonuje zakupów u kontrahenta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, który w ramach akcji promocyjnej, po zakończeniu miesięcznego okresu, wydaje bony towarowe o określonej wartości nabywczej uzależnionej od wielkości obrotów. W związku z powyższym zadano między innymi pytanie, czy bony towarowe należy traktować jako wynagrodzenie za świadczoną usługę zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Zdaniem Spółki w takiej sytuacji nie są spełnione warunki świadczenia usług, dlatego otrzymanie bonu nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko strony zawarte w powyższym wniosku jest nieprawidłowe. Ta interpretacja indywidualna została doręczona stronie dnia [...] r. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że zachowanie Spółki polegające na zrealizowaniu określonej wielkości zakupów w określonym czasie należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22 %. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 maja 2008 r. powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i NSA stwierdziła, że aby mówić o usłudze musi wystąpić adekwatna czynność po stronie kontrahenta wynikająca z zawartej umowy, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Organ w odpowiedzi z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko wydane w ramach interpretacji przepisów regulujących podatek od towarów i usług. W skardze z dnia [...] r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zaskarżyła w całości pisemną interpretację indywidualną jako naruszającą prawo wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniając stanowisko strona skarżąca podtrzymała wywody dotyczące braku podstaw do opodatkowania czynności otrzymywania bonów towarowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W toku postępowania sądowego Spółka przesłała "pełnomocnictwo stałe" z dnia [...] r. dla E.M.-G. biegłego rewidenta do reprezentowania Spółki między innymi przed "Wojewódzkim Sądem Administracyjnym" oraz umowę o nadzór nad prowadzeniem ksiąg handlowych z dnia [...] r. zawartą pomiędzy Spółką, a "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu E.M.-G. Postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości tutejszemu Sądowi. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jeszcze raz podtrzymał swoje stanowisko dotyczące interpretacji oraz dodatkowo odniósł się do zagadnień poruszonych w uchwale NSA (7) z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 stwierdzając, że przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie. Na rozprawie dnia 9 stycznia 2009 r. za stronę skarżącą stawiła się H.N. wspólnik Spółki oraz E.M-G. biegły rewident. Za organ stawił się pełnomocnik radca prawny A.W. Sąd postanowił odmówić dopuszczenia E.M.-G. biegłego rewidenta do działania w sprawie w charakterze pełnomocnika strony skarżącej w oparciu o pełnomocnictwo z dnia [...] r. Jednocześnie pouczył osobę reprezentującą stronę skarżącą, tj. wspólnika Spółki o możliwości odroczenia rozprawy celem zaznajomienia się ze sprawą ewentualnie ustanowienie nowego pełnomocnika. Przedstawiciel Spółki wnosił o kontynuowanie rozprawy podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, a pełnomocnik organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę i w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Właściwość tutejszego Sądu do rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wynika z obowiązującego od dnia 11 października 2008 r. przepisu § 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz faktu, że siedziba strony skarżącej znajduje się na terenie działania tutejszego Sądu. Na wstępie Sąd, działając z urzędu, badał, czy istniał w sprawie przedmiot skargi, a mianowicie, czy zaskarżony akt posiadał cechy indywidualnej interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. W efekcie tego Sąd stwierdził, że zaskarżony akt zaistniał w obrocie prawnym, ponieważ posiada wszystkie przewidziane przez przepisy prawa elementy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podjęty został przez właściwy organ i we właściwej procedurze oraz skierowany do wnioskodawcy i doręczony temu wnioskodawcy. W związku z tym stanowi uzewnętrzniony objaw woli organu skierowany do indywidualnie określonego adresata mający na celu wywołanie konkretnych efektów w zakresie wyrażonej przez wnioskodawcę oceny skutków prawnopodatkowych. Nie stoi to jednak na przeszkodzie dokonania oceny tego aktu pod kątem wywołania zamierzonych przez organ skutków prawnych. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze naruszenie przepisów materialnych, które powodowały, że na dzień wydania zaskarżonej interpretacji obowiązywała, tzw. milcząca interpretacja uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy. Wynika to z tego, że ze względu na naruszenie przez organ terminu określonego w art. 14d O.p. wystąpiły z mocy prawa skutki wynikające z art. 14o O.p. Sąd nie zgadza się z organem, że nie zostały naruszone powyższe przepisy. Zdaniem Sądu do zachowania tego terminu wymagany jest element doręczenia interpretacji. Wykładnia przepisu art. 14o § 1 O.p. dokonywana przez organ opiera się na wykładni językowej pojęcia "wydanie" użytego w tym przepisie i art. 14b § 1 O.p. w przeciwieństwie do pojęcia "doręczenie", które nie pojawia się w treści tych przepisów. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku organ nie doszukuje się również w art. 14e i art. 14i § 2 O.p., których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 O.p. Według organu "odpowiednie stosowanie" art. 14e O.p. oznacza tylko tyle, że czynność "doręczenia" ma wpływ na zaistnienie skutku związanego ze zamianą z urzędu interpretacji już "wydanej" (art. 14e § 2 O.p.). Jeśli chodzi o art. 14i § 2 O.p., to stwierdzono, że jego redakcja i umiejscowienie oznacza, iż przepis ten "doręczeniu" nadaje charakter czynności materialno-technicznej następującej po "wydaniu" interpretacji i jednocześnie wprowadza generalny obowiązek doręczenia interpretacji. Poza tym organ wskazał na jeszcze jeden argument wynikający z art. 14d zd. 2 O.p., do którego odsyła art. 14o § 1 O.p. Zauważył, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację wpłynął do organu dnia [...] r., a wystąpienie ostatniego elementu "wydania", tzn. doręczenie indywidualnej interpretacji nastąpiło dnia [...] r., czyli jej "wydanie" nastąpiło po upływie terminu trzech miesięcy licząc od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Na gruncie nowych przepisów stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie również w argumentach używanych przez NSA, a zawartych w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08. Przyjęte w rozpatrywanej obecnie sprawie stanowisko Sądu uzasadnione jest zarówno wnioskami wypływającymi z wykładni gramatycznej art. 14d i art. 14o § 1 O.p. jak i odwołaniem się do dyrektyw wykładni funkcjonalnej, systemowej wewnętrznej i historycznej. Zgodnie z definicją słownikową słowo "wydać" oznacza między innymi tyle co: 1/ dać, przydzielić, wydzielić coś komuś, zaopatrzyć w coś, oddać, zwrócić coś, 2/ ustanowić, uchwalić, obwieścić coś, powiadomić ogół o czymś (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). W związku z tym, wbrew twierdzeniom organu, z treść analizowanego słowa wynika, że musi nastąpić jakiś przepływ rzeczy, informacji, polecenia, rozkazu, a więc w konsekwencji uzyskanie przez odbiorcę tego co jest wydawane przez inny podmiot. Na gruncie procedury administracyjnej będzie to doręczenie danego aktu administracyjnego stosownie do określonych przepisów. Może to być doręczenie bezpośrednio adresatowi lub tzw. zastępcze. Sama czynność sporządzenia aktu i jego podpisania, a nawet nadania w urzędzie pocztowym nie realizuje elementu doręczenia. Poza tym celem ustanowienia szczególnej instytucji, jaką jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego, było usunięcie wątpliwości rodzących w się w praktyce stosowania prawa podatkowego. Istotna jest tu jej funkcja gwarancyjna. W tym świetle zachowanie terminu do "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p. jest bardzo ważne. Wnioskodawca nie może pozostawać w niepewności w ramach podanego stanu faktycznego, który może odnosić się do zrealizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, których obowiązek podatkowy jeszcze nie skonkretyzował się. Nie jest to zwykły termin do załatwienia sprawy jak w art. 139 O.p., którego naruszenie powoduje, że organ pozostaje w bezczynności. W przypadku interpretacji upływ wyznaczonego ustawowo terminu wywołuje daleko idący skutek, gdyż z mocy prawa przyjmuje się, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Od momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji do chwili doręczenia tej interpretacji wnioskodawca pozostaje w niepewności, jeśli chodzi o rozumienie danych przepisów podatkowych i konsekwencji z tego wynikających w postaci istnienia lub nie obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest, że interpretację należy wydać "bez zbędnej zwłoki", dopiero ostatecznie nie później niż w terminie 3 miesięcy. Przekroczenie ostatniej granicy powoduje opisany skutek. Wynika z tego, że ustawodawca uznał, że ten termin, odmienny od terminu miesięcznego z art. 139 O.p., jest wystarczający dla organu wydającego interpretację także w elemencie doręczenia. Nie można przyjmować, że np. doręczenie zastępcze dokonujące się przez określony ustawowo czas następuje z przyczyn niezależnych od organu w myśl art. 139 § 4 w zw. z art. 14d zd. drugie O.p. Doręczenie jest elementem procesowym i wchodzi w rozumienie pojęcia "wydanie". Również wykładnia systemowa wewnętrzna innych przepisów, np. art. 14e i art. 14i § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że doręczenie interpretacji jest elementem konstytutywnym pojęcia "wydanie". W ramach tej samej regulacji nie można przyjmować, że czym innym jest "wydanie" interpretacji, pod którym to pojęciem należy rozumieć tylko jej sporządzenie w określonej formie, podpisanie i wyekspediowanie bez doręczenia, a czym innym jest konieczność doręczenia przy zmianie interpretacji z urzędu na podstawie art. 14e O.p. Wydanie interpretacji i zmiana jej z urzędu to dwa równorzędne akty. Muszą opierać się na tej samej konstrukcji. Przy zmianie z urzędu przepis art. 14e § 2 O.p. wyraźnie wymaga dla skuteczności tego aktu jego doręczenia. Tym samym również wydanie interpretacji dla dochowania terminu z art. 14d O.p. będzie wymagało jej doręczenia. W przepisie art. 14e O.p. nie pojawia się pojęcie "wydania" odnośnie zmiany, jak w art. 14d O.p., gdyż zastępuje się to słowo określeniami "zmienia" i "doręcza". W art. 14d O.p. ustawodawca nie musiał posługiwać się określeniem "doręczenia", ponieważ z istoty zawarte jest ono w pojęciu "wydania". Tym samym istotna jest informacja o dacie doręczenia interpretacji, o której mowa w art. 14i § 2 O.p. Sięgając również do wykładni historycznej wcześniejszych regulacji i zawartego tam pojęcia "udzielenia" interpretacji równoznacznego z pojęciem "wydania" należy jeszcze raz wskazać na sentencję uchwały NSA (7) z dnia 4 listopada 2008 r., zgodnie z którą również w poprzednim stanie prawnym do zachowania wymaganego terminu istotny był element doręczenia interpretacji. Nowe regulacje prawne nie pozwalają na dokonanie odmiennej wykładni. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne mające wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji winien uwzględnić fakt, że po dniu [...] r. powstała "milcząca interpretacja" uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy. Sąd orzekł o wstrzymaniu zaskarżonego aktu na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania z tytułu wpisu sądowego, którego nie uiściła strona skarżąca w kwocie [...] zł Sąd działając na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a. nakazał ściągnąć od organu, który jest zobowiązany ponieść koszty postępowania w przypadku uchylenia aktu na mocy art. 200 P.p.s.a. Uzasadniając postanowienie o odmowie dopuszczenia E.M.-G. biegłego rewidenta do działania w sprawie w charakterze pełnomocnika strony skarżącej w oparciu o pełnomocnictwo z dnia [...] r. należy wskazać, że Sąd w tym zakresie działał w oparciu o art. 35 P.p.s.a. a contrario. Przepis ten określa zamknięty katalog podmiotów, którzy z woli mocodawcy mogą występować w postępowaniu sądowym jako pełnomocnicy. Są trzy takie grupy podmiotów: 1/ pełnomocnicy profesjonalni - adwokaci i radcowie prawni (art. 35 § 1 in principio); w szczególnym przypadku osoba prawna lub zarząd spółki partnerskiej świadczący na podstawie odrębnych przepisów pomoc prawną przedsiębiorcy, osobie prawnej lub innej jednostce organizacyjnej, mogą udzielić pełnomocnictwa procesowego - w imieniu podmiotu, któremu świadczą pomoc prawną - adwokatowi lub radcy prawnemu, jeżeli zostały do tego upoważnione przez ten podmiot (art. 35 § 3), 2/ pełnomocnicy quasi-profesjonalni działający na podstawie przepisów szczególnych – w chwili obecnej są to doradcy podatkowi i rzecznicy patentowi (art. 35 § 1 in fine), 3/ inne podmioty ściśle wymienione (art. 35 § 1, 2 i 3), tj.; a/ inny skarżący, b/ uczestnik postępowania, c/ określone osoby bliskie takie jak rodzice, małżonek, zstępni strony oraz osoby pozostające ze strona w stosunku przysposobienia, d/ pracownik osoby prawnej lub przedsiębiorcy, w tym nieposiadającego osobowości prawnej albo ich organów nadrzędnych. Sąd uznał, że E.M.-G. jako biegły rewident i Prezes Zarządu "B" Sp. z o.o. nie znajduje się w kręgu tych podmiotów uprawnionych do działania w imieniu strony w charakterze pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że osoba ta nie może być zaliczona do podmiotów z grupy trzeciej, a w szczególności nie jest ona pracownikiem strony skarżącej będącej przedsiębiorcą, jak wynika z oświadczenia reprezentanta Spółki. Po drugie, wprawdzie biegły rewident wykonujący działalność gospodarczą lub określony podmiot z jego udziałem jest uprawniony do prowadzenia doradztwa podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 z późn. zm.), ale nie oznacza to, że przepis ten jest przepisem szczególnym uprawniającym do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu sądowym, do którego odwołuje się art. 35 § 1 P.p.s.a. Przepis szczególny musi w swej treści zawierać wyraźnie takie umocowanie, np. tak jak w przypadku doradcy podatkowego w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1995 r. o doradztwie podatkowym (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 z późn. zm.) i rzecznika patentowego w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o rzecznikach patentowych (Dz. U. Nr 49, poz. 509 z późn. zm.).