III SA/Wa 2713/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2713/08 UZASADNIENIE W dniu 26 lutego 2008 r. G. P. (dalej – "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach stosunku pracy Skarżący zatrudniony jest w spółce i z tego tytułu otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Pracodawca jako płatnik Skarżącego oblicza i pobiera od należnego mu wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy i w określonym w tym przepisie terminie, Skarżący planuje złożyć pracodawcy, na odpowiednim formularzu, oświadczenie dla celów dokonania rocznego obliczenia podatku dochodowego od dochodu (PIT-12), potwierdzające, iż spełnia on warunki określone w art. 37 ust. 1 punkt 1-3 i 5 ustawy. W konsekwencji, w myśl art. 37 ust. 1 i ust. 23 ustawy, roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym sporządzi pracodawca, a podatek wynikający z obliczenia rocznego dokonanego przez pracodawcę będzie podatkiem należnym za dany rok, zgodnie z art. 37 ust. 1b ustawy. Jednocześnie, na podstawie art. 45 ust. 5c ustawy, Skarżący chciałby złożyć wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przekazanie kwoty nie przekraczającej 1% podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na rzecz organizacji pożytku publicznego. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wskutek złożonego pracodawcy przez podatnika oświadczenia dla celów dokonania rocznego obliczenia podatku dochodowego, o którym mowa w art. 37 ust. 1 ustawy, obliczenia rocznego podatku dochodowego od dochodu Skarżącego dokona pracodawca, właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien przekazać kwotę nie przekraczającą 1% podatku należnego za rok podatkowy na rzecz wybranej przez Skarżącego organizacji pożytku publicznego, wskazanej w pisemnym oświadczeniu złożonym przez Skarżącego temu naczelnikowi przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, o ile zostanie spełniony warunek określony wart. 45 ust. 5f ustawy, tzn. roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez Skarżącego w roku podatkowym zostanie złożone przed upływem ustawowego terminu. Zdaniem Skarżącego, jeżeli podatnik, od którego zaliczki miesięczne pobiera płatnik określony w art. 31 ustawy (pracodawca), złoży, przed dniem 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym, oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, wówczas płatnik jest obowiązany sporządzić, według ustalonego wzoru, roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym, na zasadach określonych w art. 27 ustawy. Na podstawie art. 37 ust. 1a ustawy, dokonując rocznego obliczenia podatku, płatnik: 1) uwzględnia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 11 ustawy, 2) odlicza od dochodu potrącone w ciągu roku składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 punkt 2 lit. b) ustawy, 3) na wniosek podatnika odlicza od dochodu zwrócone płatnikowi świadczenia, o których mowa w art. 26 ust. 1 punkt 5 ustawy - jeżeli nie zostały one potrącone od dochodu przy poborze zaliczek, 4) odlicza od podatku: a) kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ust. 1 punkt 2 i ust. 2 ustawy, pobranej w roku podatkowym, b) na wniosek podatnika kwotę, o której mowa w art. 27f, tj. kwotę stanowiącą iloczyn liczby wychowywanych dzieci i dwukrotności kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy (przy spełnieniu warunków określonych w art. 37 ust. 1 punkt 4 lit. b) ustawy, 5) dolicza do podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy otrzymany zwrot uprzednio zapłaconej i odliczonej składki na ubezpieczenia zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Natomiast art. 45 ust. 5c ustawy zobowiązuje, zdaniem Skarżącego, właściwego naczelnika urzędu skarbowego do przekazania na wniosek podatnika, na rzecz jednej organizacji pożytku publicznego, kwotę w wysokości nie przekraczającej 1% podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego. Przekazania przedmiotowej kwoty na rachunek bankowy organizacji pożytku publicznego dokonuje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w terminie trzech miesięcy od upływu terminu dla złożenia zeznania podatkowego, pod warunkiem, że zeznanie podatkowe zostanie złożone przed upływem terminu określonego dla złożenia tego zeznania, co wynika z art. 54 ust. 5e i 5f ustawy. W ocenie Skarżącego, w sytuacji gdy obliczenia rocznego podatku dokona za Skarżącego pracodawca na zasadach określonych w art. 37 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien przekazać kwotę nie przekraczającą 1% podatku należnego za rok podatkowy na rzecz wybranej przez Skarżącego organizacji pożytku publicznego, wskazanej w pisemnym oświadczeniu złożonym temu naczelnikowi przed upływem terminu do złożenia rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym (PIT-40), pod warunkiem, że obliczenie to zostanie złożone przed upływem ustawowego terminu. Ponadto, w ocenie Skarżącego, odmienna interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności skutkująca pozbawieniem Skarżącego możliwości przekazania 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego w sytuacji, gdy obliczenia rocznego podatku należnego od uzyskanych przez niego dochodów dokona pracodawca, byłaby wyrazem nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, za których rocznego obliczenia podatku dochodowego dokonują pracodawcy, w stosunku do podatników obliczających ten podatek samodzielnie. W ocenie Skarżącego brak odpowiednich rubryk w formularzach świadczy jedynie o tym, że przy dokonaniu rocznego obliczenia podatku pracownika przez pracodawcę nie jest możliwe wskazanie przez pracodawcę w zeznaniu podatkowym pracownika (PIT-40) organizacji pożytku publicznego, na której rzecz właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien wpłacić kwotę nie przekraczającą 1 % podatku należnego za rok podatkowy. Fakt ten nie oznacza jednak bynajmniej, że podatnik taki nie ma możliwości złożenia wniosku do naczelnika urzędu skarbowego o przekazanie części podatku wskazanej przez niego organizacji pożytku publicznego. Przeciwnie, podatnik taki może złożyć organowi podatkowemu wniosek, o którym mowa w art. 45 ust. 5c mimo, iż zeznanie PIT-40 nie zawiera przeznaczonej na ten cel rubryki. W tej sytuacji wniosek podatnika może być złożony w dowolnej formie, pod warunkiem, że posiadać będzie cechy podania określone w art. 168 ust. 2 Ordynacji podatkowej, i zostanie wniesiony przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 5f ustawy. W dniu [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ uznał, że podatnik rozliczający się za pośrednictwem płatnika nie ma możliwości przekazania 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego, z uwagi na to, iż na formularzu PIT-40 nie przewidziano rubryki dla tego typu wpłat. Nie nałożono też na płatników obowiązku uwzględniania takiej dyspozycji podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnicy rozliczający się za pośrednictwem pracodawcy w ogóle nie mają możliwości przekazania 1% podatku. Mogą to zrobić składając do dnia 30 kwietnia ponownie samodzielnie zeznanie podatkowe na druku PIT-37. Wtedy jednak podatnik musi uwzględnić wszystkie dochody, również te, które rozliczył już pracodawca. Minister Finansów wskazał również, że wszyscy podatnicy rozliczający się do 30 kwietnia mają prawo wyboru między rozliczeniem samodzielnym, a rozliczeniem za pośrednictwem płatnika. Podatnik wybierając rozliczenie za pośrednictwem płatnika godzi się na ten rodzaj rozliczenia. Tym samym bezzasadny jest zarzut Skarżącego, iż jest on dyskryminowany. Po wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa oraz po uznaniu przez Ministra Finansów, iż nie zachodzą podstawy do zmiany stanowiska, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - przepisów art. 45 ust. 5c-5f oraz art. 37 ustawy w związku z art. 32 Konstytucji, - przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził m.in., że interpretacja, poza tym, iż narusza przywołane przepisy, jest nieracjonalna ze względów praktycznych, gdyż zmusza podatników, którzy powierzyli dokonanie obliczenia rocznego podatku dochodowego swym pracodawcom, do ponownego wykonania tych samym czynności co pracodawca, czyli obliczenia podatku oraz sporządzenia i złożenia zeznania podatkowego, co pozbawia sensu cały mechanizm rozliczenia za pośrednictwem pracodawcy przewidziany w art. 37 ustawy. Ponadto wykładnia przyjęta przez Ministra Finansów zniechęca podatników do dokonywania dyspozycji na rzecz organizacji pożytku publicznego, przez co jest sprzeczna z prospołeczną funkcją art. 45 ust. 5c ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania wystarczające było przy tym rozstrzygnięcie, czy Organ dochował 3-miesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest bowiem w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji). W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu 3 marca 2008 r., natomiast jej doręczenie nastąpiło w dniu 10 czerwca 2008 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj., o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu 4 czerwca 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącego, nie ma już potrzeby rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Skarżącego stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.