I FSK 648/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SAB/Wa 25/08 w sprawie ze skargi M. N. T. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] na rzecz M. N. T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SAB/Wa 25/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r., zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi wyroku wraz z aktami sprawy decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. Z uzasadnienia skargi wynika, że Skarżący w czerwcu 2007 r. złożył do Naczelnika wniosek o zwrot podatku VAT za 2006 r. W dniu 4 marca 2008 r. wystąpił z ponagleniem do Dyrektora Izby Skarbowej w W. na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika. W dniu 10 kwietnia 2008 r. Dyrektor odpowiedział na wystosowane w sprawie ponaglenie pismem, któremu nie nadano formy postanowienia. Podzielił zarzut dotyczący bezczynności i opieszałego działania organu pierwszej instancji. Dyrektor wskazał, że w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), postępowanie w sprawie może być przedłużone przez organ do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, przy czym sam okres trwania postępowania wyjaśniającego nie jest w żaden sposób ograniczony w czasie. Stanowisko to zostało podtrzymane w piśmie Dyrektora z dnia 20 maja 2008 r. Do wniosku o zwrot podatku, złożonego w dniu 28 czerwca 2007 r. przez Skarżącego, opiewającego na kwotę blisko 1,5 mln zł, załączono 3507 sztuk faktur VAT. Pismem z dnia 30 października 2007 r. wezwano stronę do uzupełnienia wniosku o poz. 11 formularza, W odpowiedzi strona wyjaśniła, iż załącznik formularza z uwagi na jego obszerność został złożony w odrębnym segregatorze. Pismem z dnia 4 grudnia 2007 r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów będących wystawcami faktur VAT dołączonych do wniosku. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2007 r. wydanym w trybie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 29 kwietnia 2008 r. ponowiono wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Przeprowadzenie tych czynności, z uwagi na miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, zostało następnie zlecone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. Odpowiedź wraz z protokołem czynności sprawdzających organ podatkowy otrzymał w dniu 28 lipca 2008 r. Organ wskazał, że ze względu na liczbę transakcji dokonanych przez wnioskodawcę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz trudności w zgromadzeniu kompleksowego materiału dowodowego, jak również mając na uwadze nierzetelność podmiotu zagranicznego w stosunkach handlowych z polskimi podmiotami, proces gromadzenia materiału dowodowego przebiegał w sposób utrudniony, występowała konieczność prowadzenia czynności przez właściwe dla wystawców faktur urzędy skarbowe. Czasokres gromadzenia materiału dowodowego zależny był w tym konkretnym postępowaniu od innych organów, w tym podatkowych, a mając na względzie wszczęte przez organy Prokuratury Rejonowej w L. oraz K. postępowania dotyczące firmy M., zdaniem organu wykonane czynności sprawdzające były konieczne i nie można ich postrzegać jako czynności prowadzących do przewlekłego prowadzenia postępowania. Pismem z dnia 4 lipca 2008 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga na bezczynność organu zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do treści dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, str. 11), zwanej dalej "Ósmą dyrektywą". Jak wskazał sąd I instancji, w kluczowym dla rozpoznawanej sprawy art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy postanowiono, iż decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 (tj. organowi wyznaczonemu przez poszczególne Państwa Członkowskie - przyp. Sądu) wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W ocenie Sądu, z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że w stosunku do podatników mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim maksymalnym terminem, w którym właściwy organ ma podjąć ("ogłosić") decyzję o zwrocie podatku jest okres sześciu miesięcy liczonych od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz z wymaganymi dokumentami. Wprawdzie w przywołanych przepisach przewidziana jest także możliwość zobowiązania podatnika do przedstawienia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony, ale dotyczy ona tylko szczególnych przypadków i nie skutkuje przedłużeniem terminu załatwienia sprawy zwrotu podatku (żądanie takie można zrealizować w trakcie biegu wskazanego terminu). Rolą zatem Państw Członkowskich jest zapewnienie skutecznego i bezpiecznego zarazem systemu zwrotu podatku, ale w wyznaczonych prawem wspólnotowym ramach czasowych. Przed upływem sześciomiesięcznego terminu właściwe organy danego Państwa Członkowskiego mogą więc prowadzić czynności mające na celu sprawdzenie i zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Wskazany termin wydaje się przy tym terminem rozsądnym i wystarczającym na dokonanie tych czynności, chociaż nie można wykluczyć i takich sytuacji, gdy jego dotrzymanie będzie niezwykle trudne. W tym zakresie należy więc – jak wskazuje sąd I instancji – liczyć na szczególnie sprawne działanie i współdziałanie służb biorących udział w realizacji wniosków dotyczących zwrotu podatku. Uwzględniając przedstawione uwarunkowania prawne, Sąd stwierdził, iż przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy. Jako taki nie może więc stanowić podstawy prawnej do przedłużenia powyższego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu podatku. W podanym zakresie podmiotowym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przy wydaniu rozporządzenia Minister Finansów w sposób nieuprawniony pominął omówione wyżej przepisy wspólnotowe, dotyczące ram czasowych zarezerwowanych na wydanie decyzji (i dokonanie zwrotu podatku) podatnikom z terytoriów innych Państw Członkowskich, mimo, iż ten właśnie element ustawodawca przewidział jako jedną z wytycznych do wydania aktu wykonawczego do ustawy o VAT z 2004 r. Sąd zwrócił również uwagę na wyrok ETS z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C-90/05: Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga (Dz. Urz. UE C 60 z 11.3.2006, str. 10). ETS stwierdził, że: "Nie przestrzegając sześciomiesięcznego terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu podatku VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, Wielkie Księstwo Luksemburga uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 7 ust. 4 ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG w sprawie podatku VAT z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju". Pismem z dnia 27 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do przedłużenia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT (i dokonanie jego zwrotu), gdyż w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stale miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy; 2) przepisów postępowania przed sądem administracyjnym, tj.: a) art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawał w bezczynności, bowiem nie miał podstaw zarówno do faktycznego, jak i prawnego przedłużania terminu do wydania decyzji o uznanej kwocie zwrotu podatku ponad sześciomiesięczny okres przewidziany na dokonanie tej czynności procesowej i to niezależnie od tego, czy dysponował już pełną weryfikacją transakcji objętych zwrotem podatku, tudzież innymi jeszcze dokumentami jego zdaniem niezbędnymi do potwierdzenia zasadności zwrotu; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia wyroku. Uzasadniając powyższe zarzuty organ podniósł, że dyrektywy z założenia nie normują w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez Państwa Członkowskie. Ponadto organ zauważył, że przepisy dyrektyw Ósmej i Trzynastej nie odnoszą się do kwestii postępowania przed organami podatkowymi, pozostawiając to prawu krajowemu poszczególnych Państw Członkowskich. W ocenie Organu Podatkowego, unormowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. są adekwatne do celów określonych postanowieniami Ósmej Dyrektywy Rady. , Organ stwierdził, że w obecnym stanie prawnym, na gruncie Ósmej Dyrektywy, zwrot podatku VAT powinien nastąpić w okresie sześciu miesięcy od dnia złożenia prawidłowego wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi dla zbadania wniosku. Nie wydaje się jednak, by intencją prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie organu podatkowego państwa członkowskiego w możliwości przeprowadzenia - w uzasadnionych przypadkach - postępowania wyjaśniającego przez okres dłuższy niż sześciomiesięczny, przy jednoczesnym braku możliwości zawieszenia postępowania, bądź wydłużenia terminu jego zakończenia. Organ podniósł ponadto, że przyjęcie poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do wyłączenia stosowania przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do terminów. Organ podniósł ponadto, że przez bezczynność należy rozumieć brak działania ze strony organu administracyjnego. Nie jest bezczynnością skorzystanie przez organ z wynikającej z przepisów prawa możliwości przedłużenia terminu zakończenia postępowania, jeżeli jest to konieczne dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. wniósł o jej oddalenie w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie badanie zarzutów naruszenia prawa materialnego powinno być poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego, do którego te przepisy prawa materialnego można by odnieść, jednakże sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawał w bezczynności, wymaga uprzedniego ustalenia, czy do bezczynności organu w ogóle doszło, to zaś bezpośrednio wiąże się z rozumieniem i zastosowaniem przepisów prawa materialnego regulujących termin zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, ale mającym siedzibę w innym Państwie Członkowskim. Z tego też względu w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozważy zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Na wstępie skargi kasacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego sformułował zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do przedłużenia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT (i dokonanie jego zwrotu), gdyż w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stale miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że organ podatkowy niewłaściwie sformułował zarzut błędnej wykładni ww. przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. Zarzucając sądowi I instancji błędne przyjęcie, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do przedłużenia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT (i dokonanie jego zwrotu), de facto organ formułuje zarzut niewłaściwego zastosowania prawa (ściślej rzecz ujmując – jego niezastosowania przez sąd I instancji), a nie jego błędnej wykładni. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ sformułował jednak zasługujący na rozważenie zarzut niewłaściwej interpretacji przepisów wspólnotowych. Kwestia ta – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest kluczowa dla rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej, pozwala bowiem na ocenę, czy rozstrzygnięcie sądu I instancji było prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu I instancji, że kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Zgodnie z tym przepisem, "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.". Analizując powyższy zapis Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, co wydaje się umykać uwadze organu podatkowego, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej dyrektywy. Organ podatkowy, odnosząc się do powyższego przepisu w skardze kasacyjnej, pomija ten, bardzo istotny z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia, fragment. W art. 3 Ósmej dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 Ósmej dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i 4 Ósmej dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej niż zaprezentowana przez sąd I instancji interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy. Reasumując – za prawidłowością interpretacji przepisów wspólnotowych, dokonaną przez sąd I instancji, przemawiają względy wykładni językowej, funkcjonalnej oraz celowościowej Ósmej dyrektywy. W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89. Ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu podatkowego, że przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Na zmianę oceny rozstrzygnięcia sądu I instancji nie mogą mieć również wpływu uwagi organu dotyczące wyłączenia stosowania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej. Regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej nie mogą bowiem wpływać na interpretację przepisów wspólnotowych. Skoro zatem zasadne okazało się zakwestionowanie prawa organu do przedłużenia postępowania w sprawie zwrotu w oparciu o § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., należy uznać, że ocena sądu I instancji co do bezczynności tegoż organu również była zasadna. Końcowo, za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut, że WSA w Warszawie ograniczył się do chaotycznego przywoływania na zmianę treści różnych przepisów prawa i wyroków, nie przeprowadzając przy tym żadnej samodzielnej operacji logicznej. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia uzasadnienie wyroku sądu I instancji jako przekonujące i zrozumiałe. Odnośnie zarzutu "nieprzeprowadzenia żadnej samodzielnej operacji logicznej" należy stwierdzić, że jest on zasadny raczej w odniesieniu do bezrefleksyjnego powielania stanowiska innych organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, stosownie do treści art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.