I SA/Po 1469/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009r. sprawy ze skargi I.M., K. G., M. P. s.c. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Ministra Finansów - organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz I. M., K. G., M. P. s.c. [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont Gospodarstwo Rolne A spółka cywilna I. M., K. G., M. P. wniosła w dniu 1 kwietnia 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podała, iż w ramach prowadzonej działalności rolniczej wspólnicy Spółki nabyli w 1995r. od spółdzielni rolniczej: 1) niezabudowaną nieruchomość położoną w Ś. o pow. (...) ha, stanowiącą użytki zielone (działki nr (...), (...), (...), (...), (...), (...) i (...)), 2) nieruchomość położoną w Z., zabudowaną budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym, o pow. (...) ha (działka nr (...)). W dniu (...) Rada Miejska O. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi Ś., który zmienił przeznaczenie powyższych gruntów, przeznaczając je pod zabudowę jednorodzinną i rekreacyjną z niezbędnymi usługami towarzyszącymi. Decyzją z dnia (...), po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości stanowiącej działki nr (...), (...), (...) na pojedyncze działki, pod warunkiem uznania działek od nr (...) do nr (...) jako drogi wewnętrzne stanowiące dojazd do nowo wydzielonych działek, dla których przy ich zbywaniu zostanie ustanowiona służebność drogowa polegająca na prawie swobodnego przejścia i przejazdu przez wymienione działki na rzecz każdorazowych właścicieli. Orzekając na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało nowo wydzielone działki nr (...) i (...), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako grunt wydzielony pod poszerzenie dróg publicznych powiatowych (przeszły z mocy prawa na własność powiatu). W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1) czy w świetle przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, sprzedaż przez wspólników spółki cywilnej będących rolnikami ryczałtowymi wydzielonych pojedynczych działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które zostały nabyte i wykorzystywane w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie celem dalszej ich odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? 2) czy sprzedaż wymienionych działek po zmianie kwalifikacji gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego z rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i rekreacyjną wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Pytanie dotyczy również przekazania wydzielonych działek na drogi i ich przekazania na rzecz Gminy. Zdaniem wnioskodawczyni brak jest podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż wydzielonych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Osobami dokonującymi sprzedaży działek gruntu są osoby fizyczne - wspólnicy spółki cywilnej, prowadzący działalność rolniczą. W roku 1995 nabyły grunty rolne celem prowadzenia działalności rolniczej w formie gospodarstwa rolnego. Przez wszystkie lata, tj. od momentu rozpoczęcia działalności i nabycia gruntów do dnia dzisiejszego, grunty służyły prowadzeniu działalności rolniczej. Nie zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży, ale w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nabyte w roku 1995 grunty rolne zostały przekwalifikowane w roku 2000. Wobec pogorszenia się stanu zdrowia jednego ze wspólników zaszła potrzeba sprzedaży niektórych z wydzielonych działek gruntu. W tej sytuacji trudno uznać zbycie działek, w celu uzyskania środków do życia z uwagi na niemożność zarobkowania, za czynność związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała wyrok NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C - 291/92 Finanzamt Ülzen c/a Dieter Armbrecht. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał w dniu (...), na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej: O.p. oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja doręczona została Spółce 2 lipca 2008r. W uzasadnieniu stwierdził, że rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Posiada zatem status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Dostawa działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zwolnieniem tym objęta jest tylko dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Dostawa działek, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu 22 % stawką podatku. Podniósł, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a mianowicie w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega zatem opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jak opodatkowane są sprzedawane budynki (budowle lub ich części). Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie stanowią bowiem majątku osobistego, ale były związane z prowadzoną działalnością w zakresie rolnictwa. Skoro więc rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Planowana sprzedaż działek wydzielonych z gruntu wykorzystywanego do działalności rolniczej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem art. 43 ust. 6). W odniesieniu do niej można więc mówić o sprzedaży towaru używanego i zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powołanego wyroku NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 Dyrektor Izby podkreślił, że stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie i nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wyjaśnił nadto, iż powołane orzeczenie ETS C - 291/92 dotyczy sytuacji, w której podatnik sprzedaje nieruchomość, której część wyodrębnił z majątku firmy w dniu nabycia i w całym okresie jej posiadania wykazywał zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, a więc nie rozstrzyga sprawy opodatkowania sprzedaży działek przez rolnika. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez uznanie, iż w sytuacji, gdy jeden ze wspólników spółki cywilnej będący współwłaścicielem gruntów został uznany za częściowo niezdolnego do pracy, a zbycie gruntu ma nastąpić celem uzyskania środków do życia z uwagi na niemożność zarobkowania, sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem jest dokonywana przez podatnika tego podatku. W ocenie wnioskodawczyni organ podatkowy nie wziął pod uwagę szczególnych okoliczności, iż zbycie działek ma nastąpić w związku z niemożnością zarobkowania przez jednego ze wspólników. Z uwagi na tę okoliczność nie można jej kwalifikować jako czynności wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (rolnej). Błędne jest stanowisko, iż sprzedaż działek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności nie jest bowiem nabywanie i zbywanie działek gruntu. Zdaniem Spółki, o zakwalifikowaniu jakiejś czynności jako związanej z prowadzoną działalnością, nie decyduje fakt wchodzenia przedmiotu czynności w skład majątku przedsiębiorstwa, ale cel wykonywania czynności, który w niniejszej sprawie bez wątpienia nie ma związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością. Grunt nie został zakupiony celem jego późniejszego zbycia (wnioskodawczyni nie prowadzi działalności handlowej polegającej na kupowaniu, a następnie zbywaniu działek gruntu), ale celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nie chodzi więc o zbywanie w ramach prowadzonej działalności rolniczej, lecz w celu uzyskania środków utrzymania. Wzmocnieniem tej argumentacji jest fakt, iż wnioskodawcy są rolnikami ryczałtowymi. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia (...). Uzasadniając odmowę zmiany swego stanowiska stwierdził, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, że czynności polegające na dostawie działek budowlanych stanowią odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a czynności te wykonuje podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zatem są to czynności podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka, której wspólnikami są rolnicy ryczałtowi, dokonując dostawy działek wydzielonych z gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej, działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Rolnik sprzedający grunt nie zbywa bowiem majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli więc osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z własną działalnością, to jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ zwolnieniem tym objęta jest tylko dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Stosownie zatem do art. 41 ust. 1 ustawy dostawa działek podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę - niezależnie od wielkości obrotów - nie stosuje się zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Dodał Dyrektor, iż ze zwolnienia od podatku będzie można skorzystać wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym, jednak pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 6. W ocenie organu podatkowego powyższe stanowisko znajduje także uzasadnienie na gruncie prawa unijnego, bowiem treść przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest dokładnym odwzorowaniem odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; poprzednio art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Już z preambuły do Dyrektywy wynika, że, w celu zagwarantowania większej neutralności podatku, termin "podatnik" należy zdefiniować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat tej działalności. Postanowienia art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy uzależniają posiadanie statusu podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, ponownie wskazano, iż stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. W związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. W skardze Spółka domagała się uchylenia interpretacji z dnia (...) oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, w odniesieniu do pierwszej części pytania, iż w świetle powołanego przepisu i wskazanego stanu faktycznego, ewentualna sprzedaż działek gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na uznanie osoby sprzedającej za podatnika tego podatku. W uzasadnieniu Spółka wywodzi, że zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza powyższym zakresem, to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obejmującym sprzedaż wydzielonej części majątku z uwagi na niemożność zarobkowania przez jednego ze wspólników (orzeczona przez lekarza orzecznika ZUS niezdolność do pracy) w celu uzyskania przez tę osobę środków utrzymania dla siebie i swojej rodziny. Ponadto z orzecznictwa ETS wynika, że brak zamiaru w momencie zakupu gruntu jego dalszej odsprzedaży i nabycie tegoż gruntu w odmiennym niż na sprzedaż celu (tu: prowadzenie działalności rolniczej) wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C - 291/92 stwierdził, iż nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (tu: rolniczą) i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu siedmiu sędziów NSA wydanym 29 października 2007r. w zbliżonym stanie faktycznym (sygn. akt I FPS 3/07 LEX nr 304985). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. W myśl przepisu art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei stosownie do art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 ustawy). Podnieść należy, iż w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie ‘niewydanie postanowienia’ użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wprawdzie przytoczona uchwała wydana została w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA podkreślił, iż pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem wyrażenia "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza zatem podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, sądy administracyjne powinny to stanowisko respektować. Odstąpienie od zajętego w uchwale stanowiska możliwe jest bowiem jedynie poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w cyt. uchwale. Wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego 1 kwietnia 2008r. (k. 73 akt pod.). Termin do wydania interpretacji upłynął więc 1 lipca 2008r. (wtorek). Zaskarżona interpretacja doręczona została Spółce 2 lipca 2008r. (k. 77 akt pod.). Tym samym wydanie interpretacji nastąpiło z uchybieniem 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Wskazać w tym miejscu należy, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy przepisu art. 14o § 1 ustawy w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Wobec wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisu art. 14d O.p., Sąd, na podstawie przepisów art. 146 § 1 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna - Kubicka