I SA/Wr 1227/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] r. "A" Sp. z o. o. z siedzibą we W. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. We wniosku strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych. W ramach prowadzonej działalności spółka nabywa materiały budowlane, a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów, osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym. Na podstawie zawartych umów handlowych spółka wypłaca swoim kontrahentom, jak również otrzymuje od swoich dostawców, premie pieniężne. Wypłata premii pieniężnej uzależniona jest od wystąpienia okoliczności określonych w umowach, takich jak osiągnięcie pewnego pułapu obrotu, terminowe lub przedterminowe regulowanie należności, stała współpraca handlowa. Spółka wskazała, że wypłata premii nie wpływa na wysokość cen towarów, ponieważ stanowi ona rodzaj nagrody za dobrą współpracę, ewentualnie za spełnienie dodatkowych warunków, zaś zasady jej wypłacania uregulowane są niejako "obok" warunków handlowych umowy. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona skarżąca zwróciła się z pytaniem czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa premia pieniężna (bonus) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że wypłata premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełnienia szczególnych warunków określonych w umowie handlowej i uprawniających do wypłaty premii nie można traktować jako świadczenia usługi na rzecz sprzedawcy. Zdaniem spółki z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: ustawą o VAT) wynika, że usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest świadczenie, nie będące jednocześnie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym jedna czynność nie może zostać zakwalifikowana jednocześnie jako dostawa towaru i usługa, stąd też brak jest podstaw do przyjęcia, że działania kontrahenta spółki, zmierzające do spełnienia kryteriów uprawniających do wypłaty premii pieniężnej są usługą świadczoną na rzecz sprzedawcy. W ocenie spółki opodatkowanie premii doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, ponieważ sprzedawca nabywając i zbywając towar dokonuje transakcji po cenach brutto zawierających już podatek VAT. Wypłacając premię sprzedawca dzieli się zyskiem, który został już opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Skarżąca dodała, że wypłata premii pieniężnej nie koryguje ceny towaru, zatem nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu [...] r. (doręczoną skarżącej spółce w dniu [...] r.), w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył definicję pojęcia świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, iż mieści się w niej każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu. Warunkiem opodatkowania czynności jest jej odpłatność oraz możliwość przypisania tej czynności cech świadczenia. W sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę ustalonych umownie czynności w pewnym przedziale czasowym i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem organu, premia nie ma charakteru dobrowolnego, ponieważ jest uzależniona od określonego zachowania kontrahenta. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od konkretnego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd, czynność ta, w ocenie Ministra Finansów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację. W uzasadnieniu strona podtrzymała argumentację zawartą we wniosku. Na poparcie swoich argumentów strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych, między innymi: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 1109/06) czy też wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. i 6 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06 , sygn. akt III SA/Wa 1967/07). Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że otrzymywane lub wypłacane przez spółkę premie pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona skarżąca, kwestionując stanowisko Ministra Finansów, podniosła, że w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w której czynność jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Zdaniem strony, okoliczności od których zależy wypłata premii, takie jak dokonywanie terminowych płatności czy osiągnięcie pewnego pułapu zakupów przesądzają o ścisłym związku wypłaty premii pieniężnej z transakcjami dostawy towarów w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie spółki, nie sposób twierdzić, że zapłata za towar czy złożenie zamówienia nie jest elementem transakcji sprzedaży i w konsekwencji powinna być rozpatrywana w oderwaniu od tej transakcji. Zatem, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie które stanowi element dostawy, nie może być uznane za świadczenie usług i zostać odrębnie opodatkowane jako wynagrodzenie za świadczenie usługi. Zdaniem spółki organ, skupiając się na obowiązkowym charakterze wypłaty premii, pominął fakt, że ocena dobrowolnego charakteru powinna dotyczyć nie tyle wypłaty pieniędzy przez sprzedawcę, lecz całości stosunku zobowiązaniowego, a więc również czynności podejmowanych przez nabywcę, które potencjalnie mogą być uznane za świadczenie. Spółka podnosi, że zakupy dokonywane przez podmiot otrzymujący premię mają charakter dobrowolny, zaś obowiązek wypłaty premii nie wiąże się z jakimkolwiek obowiązkiem spełnienia świadczenia wzajemnego po stronie podmiotów otrzymujących premię. Tym samym, nie można uznać wypłaty bądź otrzymania premii za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie ocena czy zachowania kupującego wynikające ze stałej współpracy handlowej, taki jak realizowanie określonego pułapu zamówień, terminowe regulowanie należności lub długotrwała współpraca mogą być w rozumieniu ustawy o VAT traktowane jako usługa, za którą wynagrodzeniem jest otrzymywana premia pieniężna. Zdaniem Sądu nie można uznać, aby w opisywanym przez skarżącą stanie faktycznym pomiędzy dostawcą a kupującym mała miejsce usługa wykonywana przez kupującego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów, terminowej zapłaty lub okresu współpracy - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na spełnienie warunków otrzymania premii składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży dostawy towarów lub należyte realizowanie obowiązków wynikających z takich transakcji. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 pkt 1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz artykułem 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru lub zapłaty za towar, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym utrwalane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym " Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu." (NSA z a 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, wyrok wsa w Warszawie z 14 sierpnia 2008 sygn. akt III SA/Wa 410/0, wyrok wsa w Kielcach z 27 marca 2998 sygn. akt SA/Ke 100/080 Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT. Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów, terminowego realizowania płatności za towary lub stałości współpracy. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów lub spełnienia innych warunków dotyczących zakupu towarów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Reasumując, zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego co, zgodnie z powołanym na wstępie przepisem art. 146 upsa uzasadnia jej uchylenie. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).