I SA/Gd 791/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że uchylona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 kwietnia 2008 r., po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez S. K., odmówił zmiany stanowiska Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2008 r. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2007 r. (wpływ do organu 11 grudnia 2007 r.) S. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze przetargu, jako rekompensatę za mienie pozostawione za granicą. Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że w dniu 5 czerwca 2007 r. sprzedał działkę nr [...] uzyskaną w ramach przetargu, jako rekompensatę za mienie pozostawione przez rodziców poza granicami Polski. Poinformował też, iż w piśmie z dnia 18 sierpnia 2007 r. przesłanym do urzędu skarbowego zawarł oświadczenie o tym, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży działki zamierza przeznaczyć w przeciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego, wskazana w akcie notarialnym kwota sprzedaży w każdym przypadku powinna być zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 30 lub 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku o interpretację skarżący dołączył szereg dokumentów, w tym wycenę mienia zabużańskiego, decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 30 września 2002 r., akt notarialny z dnia 2 września 2005 r., akt notarialny z dnia 4 października 2006 r. oraz akt notarialny z dnia 5 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 22 lutego 2008 r. interpretacji stwierdził, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu ustawodawca w sposób jasny wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a wysokość podatku od przychodu określonego w powyższy sposób ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10%. Podatek płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Organ wyjaśnił, że skarżący wraz z rodzeństwem w 2005 r. nabył od Skarbu Państwa własność nieruchomości stanowiącej rekompensatę za mienie pozostawione za granicą przez rodziców (udział skarżącego we współwłasności nieruchomości wynosił 1/4). Działka nr [...] została nabyta w wyniku przetargu ustanego, który odbył się w dniu 24 sierpnia 2005 r. Zdaniem organu przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez prawowitych spadkobierców w udziałach wynoszących ¼ części w zamian za mienie pozostawione ze granicą przez ojca skarżącego, jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, iż na postawie umowy zawartej pomiędzy rodzeństwem, w dniu 4 października 2006 r. współwłasność nieruchomości została zniesiona, a jedynym właścicielem działki nr [...] został skarżący. Zdaniem organu, nabycie nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności nie jest równoznaczne z nabyciem nieruchomości w ramach rekompensaty za mienie postawione za granicą. Dlatego też przychód ze sprzedaży nieruchomości w ¾ części nabytej w 2006 r. nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. Istnieje natomiast możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przewidującego zwolnienie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości od opodatkowania w przypadku przeznaczenia ich w przeciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe pod warunkiem złożenia we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży oświadczenia, że przychód zostanie przeznaczony na te cele. Organ uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f., gdyż w drodze spadku skarżący nabył wraz z pozostałymi spadkobiercami prawo do ubiegania się o rekompensatę za pozostawione mienie. Natomiast działkę nr [...] nabył skarżący w części (wraz z rodzeństwem) od Skarbu Państwa w drodze umowy sprzedaży na podstawie posiadanych praw, a w części w wyniku umownego zniesienia współwłasności. Reasumując organ uznał, że w przypadku nie przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21. ust. 1 pkt 32 lit a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od sprzedaży nieruchomości podlegać będzie przychód w wysokości ¾ kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości nabytej w ramach zniesienia współwłasności, zaś pozostała cześć przychodu w wysokości ¼ będzie wolna od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż dotyczy sprzedaży nieruchomości nabytej w sposób przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia 10 kwietnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 22 lutego 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Z uwagi na nabycie przez skarżącego działki nr [...] przed dniem 1 stycznia 2007 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Podzielając stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji wskazano, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 30 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie pozostawione za granicą. Dalej wskazano, że skarżący w 2005 r. nabył wraz z rodzeństwem działkę nr [...] w udziałach po ¼, a na poczet ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości zaliczono kwotę odpowiadającą części wartości nieruchomości pozostawionej przez rodziców skarżącego poza granicami kraju. Natomiast w dniu 5 czerwca 2007 r. skarżący sprzedał nieruchomość (działkę nr [...]) będąc jej jedynym właścicielem. Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dz.U. 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm. zwana dalej K.c.) w szczególności zaś Działu III, Tytuł I Księgi II, nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenia bądź też w wyniku innych zdarzeń. Taka umową może być umowa o zniesieniu współwłasności, natomiast zniesienie współwłasności nie będzie stanowiło nabycia własności nieruchomości w zamian za mienie pozostawione za granicą, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. Dlatego też, zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy zniesienie współwłasności nieruchomości (działki nr [...]) dokonane w 2006 r. oznaczało również nabycie przez skarżącego części nieruchomości przekraczający jego własny udział w zamian za mienie pozostawione za granicą, a w konsekwencji czy przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 211 i 212 K.c. zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzecz nie da się podzielić poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosowanie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Jak podał dalej organ odwoławczy, zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (dzieł spadku, podział majątku wspólnego) jest nabyciem rzeczy. Stąd, w sytuacji, gdy udział współwłaściciela ulega powiększeniu traktowany musi być w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak również stan jej majątku osobistego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ podkreślił, że skoro skarżący nabył działkę nr [...] w ¼ części od Skarbu Państwa w drodze umowy sprzedaży, a w ¾ części w wyniku umownego zniesienia współwłasności, to w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości ¾ nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą indywidualną interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości wobec jej niezgodności z prawem, S. K. zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym: 1) ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego (Dz.U. z 2004 Nr 6 poz. 39) która to ustawa nie miała zastosowania przy nabywaniu omawianych nieruchomości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt K 2/04); 2) ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienie nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 169 poz. 1418); 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być traktowane przez organy podatkowe jako transakcja nadzwyczajna, a jedynie normująca praktyczny rozdział tych nieruchomości pomiędzy współwłaścicieli w celu zapewnienia sprawiedliwej rekompensaty wszystkim uprawnionym. Zdaniem skarżącego, interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy jest tendencyjna i nastawiona z definicji na niekorzystną wykładnię prawa. Skarżący stwierdził, że stan jego majątku osobistego oraz jego rodzeństwa nie powiększył się, gdyż ¼ udziału wszystkich współwłaścicieli, w ogólnej masie rekompensaty w aspekcie rzeczowo-finansowym nie ulegnie zmianie. Skarżący i pozostali spadkobiercy tak rozdzielili nieruchomości, aby każdy z nich otrzymał fizycznie, do swojej wyłącznej dyspozycji jedną nieruchomość Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi normami Sąd dostrzegł uchybienia przepisów, jednak inne niż wskazane w skardze, w związku z czym uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. W ocenie Sądu, przy wydaniu indywidualnej interpretacji doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części "Ordynacja podatkowa"), regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego(art. 14b § 3 ustawy). W tym miejscu wskazać należy, iż w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji, które weszły w życie od dnia 1 lipca 2007 r. przewidują znaczne sformalizowanie wniosków o interpretację. Obecnie bowiem wniosek o interpretację może zostać złożony wyłącznie na urzędowym formularzu, którego wzór zawiera – wydane w oparciu o delegację z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. Nr 112, poz. 771). Regulacja ta ma spowodować, aby wniosek zawierał wszystkie niezbędne elementy, co z kolei powinno usprawnić proces wydawania interpretacji przez Ministra Finansów. W art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 14g § 3). Jedną z przyczyn uznania, iż wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jednak wydanie postanowienia w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Cytowany przepis jest stosowany w sprawach dotyczących wydawania interpretacji poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej. Wobec tego, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym do tego terminie. Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wskazane powyżej przepisy, gdyż nie ograniczył się w swoich ocenach do stanu faktycznego zawartego we wniosku S. K. Organ sam, w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty zmienił stan faktyczny sprawy i w zaskarżonej indywidualnej interpretacji w odniesieniu do tego zmienionego stanu faktycznego dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Na marginesie Sąd pragnie wskazać, iż gdyby organ ograniczył się wyłącznie do treści wniosku, pomijając treść dołączonych do wniosku dokumentów, wówczas wydałby interpretację zgodną ze stanowiskiem skarżącego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ przede wszystkim winien ocenić, czy złożony w sprawie wniosek przedstawia wyczerpujący stan faktyczny i czy spełnia inne wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak w świetle dokumentów dołączonych do wniosku z dnia 7 grudnia 2007 r. wydaje się prawdopodobne, iż wniosek ten nie przedstawia wyczerpującego stanu faktycznego. Gdyby organ doszedł do takiej konstatacji, wówczas winien w oparciu o art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.