I SA/Go 914/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.117 ( dziesięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.G. (zw. dalej skarżący, strona) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] września 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z [...] kwietnia 2008r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 289.966zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US wszczął z urzędu, odrębnie wobec skarżącego i jego małżonki, postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Na podstawie zebranego materiału ustalił, że w okresie objętym postępowaniem małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim, w którym do dnia [...] listopada 2003r. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Z w/w datą aktem notarialnym Rep. A nr [...] wprowadzili oni ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej a aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonali podziału majątku wspólnego. Sąd Okręgowy orzekł o rozwiązaniu ich związku małżeńskiego w dniu [...] stycznia 2004r. W oparciu o zeznanie PIT-36/02 organ ustalił, iż małżonkowie uzyskali łącznie 193.327,91zł dochodu, na który składały się następujące kwoty: a/ 3.289,51zł. – z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie eksploatacji automatów do gier zręcznościowych, wynajmu powierzchni, zarządzania własną nieruchomością; b/ 15.361,9zł. –wynagrodzenie skarżącego ze stosunku pracy; c/ 45.731,03zł. – wynagrodzenia ze stosunku pracy małżonki skarżącego; d/ 5.746,20zł - zwrot podatku za 2001r.; e/ 21.000,00zł. - sprzedaż w dniu [...] czerwca 2002r. samochodu osobowego; f/ 28.000,00zł. - sprzedaż w dniu [...] listopada 2002r. samochodu osobowego; g/ odszkodowanie wypłacone za szkody komunikacyjne: [...] sierpnia 2002r. - 19.591,68zł, [...] marca 2002r. - 16.300,00zł. i [...] września 2002r. - 1.348,00zł. Na tej samej podstawie ustalił, że wydatki małżonków wyniosły łącznie 966.570,01zł. W ich skład wchodziły następujące pozycje: a/ zaliczki na podatek - 673,00zł. (skarżący) i 1.948,00zł. (żona); b/ składki na ubezpieczenie społeczne - 2.815,90zł. (skarżący), 8.556,28zł. (żona); c/ składki na ubezpieczenie zdrowotne -1.261,52zł (skarżący), 3.402,47zł. (żona); d/ strata z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie automatów do gier zręcznościowych-1.100,10zł. (żona); e/ wydatki na bieżące utrzymanie-16.764,64zł.; eksploatacja samochodu - 3.400,00zł (tj. według oświadczenia podatników o poniesionych wydatkach i źródłach uzyskanych dochodów z [...] marca 2003r.); f/ podatek od nieruchomości-1.148,10zł.; g/ wydatki na budowę pawilonu handlowo-usługowego., wynikające z faktury VAT nr [...] wystawionej [...] listopada 2002r. przez PUH [...] Sp. z o.o. - 823.500,00zł.; h/ wpłata gotówki na rachunek bankowy - 102.000,00zł. Różnica między wydatkami a dochodami wyniosła 773.242,10zł. Naczelnik US nie przyjął wyjaśnień podatników o pokryciu wydatków poniesionych w 2002r. oszczędnościami oszacowanymi na kwotę 954.509,88zł. a wskazanymi w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2001r. złożonym [...] marca 2003r. Według ich informacji 500.000,00zł. miało być przechowywane w gotówce poza systemem bankowym. Według małżonków kwota tych oszczędności pochodziła z wygranych na wyścigach konnych w zakładach bookmacherskich w latach 1992-1995 (tj. 264.913,60zł. - po przeliczeniu koron na złotówki) oraz dochodów uzyskanych ze stosunku pracy na terytorium Niemiec w latach 1988-1992. W toku postępowania podatnicy powoływali się również na pożyczkę udzieloną skarżącemu przez T.P.-K., na podstawie umowy z [...] stycznia 2003r. w kwocie 250.000zł, wypłaconą w dwóch transzach – [...] listopada 2002r. i [...] stycznia 2003r. Organ poddając analizie wskazane przez małżonków źródła przychodów sporządził szczegółowe zestawienie przychodów i wydatków podatników za lata 1995-2001, oraz przesłuchał świadków na okoliczność uzyskania w/w pożyczki. Na tej podstawie stwierdził, że skarżący wraz z małżonką nie osiągnęli przychodów, które pozwalały na zgromadzenie oszczędności w wysokości wskazanej w oświadczeniu majątkowym. Nadto w oparciu o prowadzone wobec pożyczkodawcy odrębne postępowanie ustalił, że w dniach [...] listopada 2002r. i [...] stycznia 2003r. osoba ta nie dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi w kwocie 250.000zł. Organ nie uznał też wyjaśnień skarżącego o pokryciu wydatków oszczędnościami pochodzącymi z wygranych przez niego w zakładkach bookmacherskich na terytorium Szwecji. Nie przyjął jako dowód przedłożonych wraz z pismem z [...] marca 2005r. kserokopii 81 bezimiennych kuponów udziału w zakładach. Stwierdził, że ponieważ dowody te dołączono nieprzetłumaczone na język polski, to zgodnie z art.180 §1 O.p. nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Poddał w wątpliwość, by dowodziły one, że jakoby to skarżący był tą osobą, która na ich podstawie uzyskała wygraną. Porównał bowiem datę wyścigu z kuponów przedstawionych przez stronę z datą pobierania zasiłku dla bezrobotnych przez skarżącego wypłaconego przez Powiatowy Urząd Pracy. Stwierdził, iż skoro na podstawie indywidualnej karty przesłanej przez PUP w dniu [...] lutego 1994r. skarżący pobrał w Urzędzie Pracy zasiłek dla bezrobotnych, to w tym samym dniu nie mógł wygrać na wyścigach kwoty 4.888 koron. Zaznaczył też, iż w paszporcie wydanym skarżącemu w dniu [...] maja 1991r., używanym do dnia [...] maja 2000r. brak jest jakiejkolwiek pieczęci przekroczenia granicy szwedzkiej. Organ nie uznał też wyjaśnień podatników o pokryciu wydatków oszczędnościami pochodzącymi z pracy uzyskanej na terytorium Niemiec. Na podstawie informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych ustalił, że skarżący był zatrudniony w VRF od [...] stycznia 1990r. do kwietnia 1990r. uzyskując za ten okres dochód 1.963,60 ( brutto 2.512,17) marek wschodnich. Zestawienie wydatków i przychodów za lata 1995-2001 potwierdza w ocenie organu tezę, iż środki te nie mogły służyć pokryciu poniesionych w 2002r. wydatków, albowiem w latach 1995-2001 podatnicy ponosili koszty związane z utrzymaniem rodziny, zakupem mieszkań przy ul. [...], zakupem działek przy ul. [...], ponosili wydatki remontowe oraz związane z gromadzeniem oszczędności na rachunkach bankowych. Z tych też przyczyn za niewiarygodne uznał oświadczenie małżonków o posiadaniu oszczędności poza systemem bankowym na dzień [...] stycznia 2002r. Organ przyjął nadto, iż w kontrolowanym okresie małżonkowie ponosili wydatki z majątku wspólnego i nie ponosili wydatków z majątku odrębnego. W trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej, który to obowiązywał w 2002r. udział w majątku wspólnym małżonków wynosił po 50%, co wynika zarówno z pisma pełnomocnika z [...] maja 2004r. jak i z analizy aktu notarialnego z [...] listopada 2003r. Natomiast fakt nieotrzymania przez żonę skarżącego samochodu czy jednej nieruchomości mniej został jej wyrównany kwotą pieniężną przekazaną przez skarżącego. W ostateczności, różnica między wydatkami poniesionymi w 2002r. a przychodami uzyskanymi w tymże roku wyniosła 773.242,10zł tj. po 386.621,05zł. na każdego z małżonków. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] maja 2008r. w której na podstawie art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. - zw. dalej u.p.d.o.f. ), art.21 §1 pkt2, art.207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. – zw. dalej O.p.), ustalono skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu tj. w kwocie 289.966zł. W odwołaniu od przedmiotowego rozstrzygnięcia pełnomocnik wnosząc alternatywnie o jego uchylenie i umorzenie postępowania, lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie: 1/ art.30 ust.1 pkt7 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w latach poprzednich poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2/ art.20 ust.3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2002r. wydatki; 3/ art.121 §1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 4/ art.122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 5/ art.187 §1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; oraz 6/ art.191 O.p. poprzez dowolną jego ocenę. Pełnomocnik wskazując na art.30 ust.1 pkt7 u.p.d.o.f. podkreślił, iż nie było podstaw do ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach albowiem małżonkowie uzyskali dochody na terytorium Szwecji i Niemiec, a więc poza granicami kraju. Dochody te w myśl umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską i Niemcami oraz Polską a Szwecją, nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Podkreślił, iż organ nie uwzględnił znacznych dochodów uzyskanych przez skarżącego na terytorium Szwecji, mimo, że nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność wygranych w zakładach sportowych. Przekonywał też, iż zbieżność dat wypłaty zasiłku w Polsce oraz wygranej w zakładach w Szwecji wcale nie świadczy o braku możliwości dokonania obu czynności. Skarżący obstawiał zakłady wcześniej, a następnie w przypadku wygranej odbierał ją, na podstawie dowodu zawarcia zakładu. Wygrana mogła być zatem odebrana przez osobę działającą w jego imieniu. Do odwołania dołączył oświadczenie skarżącego, z którego wynikały inne wartości niektórych wydatków i przychodów niż te, które zostały przyjęte przez organ w tabeli za lata 1994-2001. Dotyczyło to zakupu samochodów osobowych [...] w 1995r. i [...] zarejestrowanego w 1995r. oraz jego sprzedaży w 1996r., a także kosztów utrzymania za lata 1994-2001. Przedłożył także dowody źródłowe w postaci wyciągu z książeczki opłat za mieszkanie, gaz i za energię elektryczną. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Decyzją z [...] września 2008r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż nie doszło do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika poza terytorium RP, gdyż w kontrolowanym roku podatkowym małżonkowie takowych nie uzyskali. Tym samym nie doszło do naruszenia art.30 ust.1 pkt7 u.p.d.o.f. W jego ocenie skarżący nie udowodnił, że pokrył poniesione w 2002r. wydatki oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. W kwestii dochodów uzyskanych z pracy w Niemczech organ odwoławczy spostrzegł, iż z informacji nadesłanej przez niemiecką administrację podatkową, opodatkowane były jedynie dochody uzyskane z wynagrodzenia za pracę otrzymane przez skarżącego z tytułu zatrudnienia w VRF w okresie [...] stycznia 1990 do kwietnia 1990r. Ten krótki okres zatrudnienia jak i wysokość otrzymanego wynagrodzenia nie pozwoliły uznać, iż środki pochodzące z tego źródła mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności w rozmiarach wskazanych w oświadczeniu z [...] marca 2003r. Za właściwe uznał również stanowisko organu I instancji wyrażone w zakresie wygranych uzyskanych na terytorium Szwecji. Podkreślił, że dołączone do pisma strony z [...] marca 2005r. nieprzetłumaczone na język polski kserokopie zakładów mających poświadczać wygrane nie stanowią dowodu w rozumieniu art.180 §1 O.p. W tej mierze powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2001r. sygn. akt III SA 2339/99 LEX nr 50371. Zaznaczył też, iż obowiązek przetłumaczenia załączonych dowodów obciążał podatnika, albowiem to z nich wywodził on korzystne dla siebie skutki prawne. Na poparcie tego poglądu zacytował fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2003r., sygn. akt IIIS A/1731/01 LEX nr 81463. Zgodził się również z wnioskiem Naczelnika US, iż niemożliwym było tego samego dnia odbierać wygraną w Szwecji i zasiłek dla bezrobotnych w [...]. Fakt podejmowania wygranej przez osobę działającą za stronę winien być udowodniony stosownymi środkami dowodowymi. Skarżący natomiast ani nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, ani w żaden inny sposób nie wykazał, iż w okresie 1992-1995, (wygrywania na wyścigach konnych) przebywał w Szwecji. Nie wskazał danych personalnych osób, u których według jego wyjaśnień miał się zatrzymywać, gdy przyjeżdżał do Szwecji w interesach. W paszporcie jego nie odnotowano żadnego stempla przekroczenia granicy szwedzkiej, choć jak wyjaśnił, w Szwecji bywał wielokrotnie przyjeżdżając tam z Niemiec i Polski. Nie przedstawił dowodów przewiezienia wartości dewizowych, choć z uwagi na kwotę wygranych zobowiązany był do tego na mocy ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. prawo dewizowe. Za niesłuszne Dyrektor IS uznał zarzuty dotyczące błędów w analizie dochodów i wydatków za lata 1994-2001 których miał się dopuścić organ I instancji. Podkreślił, że analiza ta została przeprowadzona celem wykazania, czy możliwe było poczynienie przez podatników oszczędności w kwocie wskazanej w oświadczeniu z [...] marca 2003r., z uzyskanych przez nich źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowiodła ona, że w bilansie otwarcia na dzień [...] stycznia 2002r. małżonkowie nie mogli posiadać zgromadzonych oszczędności. Zaznaczył, że nawet przyjmując wartości wydatków i przychodów w kwotach skorygowanych przez skarżącego w oświadczeniach dołączonych do odwołania (mimo braku dowodów źródłowych co do wysokości kosztów zakupu i sprzedaży wskazanych w oświadczeniu pojazdów) to i tak w każdym z poszczególnych lat badanego okresu wydatki małżonków przekraczały uzyskane przez nich dochody. To zatem potwierdza, iż małżonkowie na początku 2002r. nie dysponowali żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podniesione zarzuty jak i argumentacja są tożsame do tych ujętych wcześniej w odwołaniu – tj. naruszenia: art.30 ust.1 pkt7 oraz art.20 ust.3 u.p.d.o.f., art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191 O.p. W motywach uzasadnienia pełnomocnik ponownie wskazał na brak podstaw do ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, skoro skarżący uzyskał dochody na terytorium Szwecji i Niemiec. Zarzucił nieprzeprowadzenie przez organ żadnego dowodu na okoliczność wygranych w zakładach sportowych. Podkreślił, iż organ dysponując nieprzetłumaczonymi na język polski kuponami udziału w zakładach konnych na terytorium Szwecji, powinien wezwać podatnika w trybie art.155 O.p. do ich przetłumaczenia. Ten brak inicjatywy w procesie gromadzenia dowodów stanowi naruszenie art.180 O.p. W ocenie strony nie można zobowiązywać podatnika do nieograniczonego gromadzenia dowodów w sprawie, w której dokumenty potwierdzają dokonane czynności. W przypadku wątpliwości co do wiarygodności tych dowodów organ mógł sam poczynić kroki w celu ich obalenia, a nie żądać od podatnika kolejnych dowodów. Zakwestionował też nieuznanie przez organ środków finansowych strony gromadzonych na lokatach bankowych do dnia [...] grudnia 2001r. Przejawem niekonsekwencji organu miało być z jednej strony uznanie wpłaty strony na rachunek bankowy w wysokości 102.000zł jako wydatek 2002r., z drugiej zaś nieuznanie za dochody strony środków pieniężnych pochodzących z likwidacji lokat i w końcu uznanie odsetek od dokonanych wypłat za dochód strony 2002 roku. Ponownie podkreślił, iż Naczelnik US zawyżył wysokość kosztów utrzymania za lata 1994-2001 oraz przyjął błędną wartość wydatków na zakup samochodów osobowych [...]. Wskazał również, że część środków zgromadzona przed kontrolowanym rokiem podatkowym pochodzi z zakupu Bonów Prywatyzacyjnych Narodowego Funduszu Inwestycyjnego, które to bony skarżący skupował od indywidualnych osób, a następnie odsprzedawał z zyskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował, i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się właśnie z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art.120, art.122, art.180, art.187 §1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.. Sąd poddając kontroli niniejszą sprawę dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a. ) Niemniej jednak trzeba podkreślić, iż Sąd nie wszystkie podnoszone w skardze zarzuty uznał za zasadne. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z treścią ust.3 w/w normy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do dyspozycji przepisu art.30 ust.1 pkt7 powyższej ustawy, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W związku z powyższym, jeżeli w trakcie postępowania podatkowego organ skarbowy stwierdzi zaistnienie takich dochodów powinien wydać decyzję ustalającą wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 75% tego dochodu. Powinnością organów podatkowych dokonujących ustalenia opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą więc być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny. Przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, iż spór jaki stroną wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego odnosi się w szczególności do jednej z trzech płaszczyzn stanowiących integralną część postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, mianowicie do stanu oszczędności z lat poprzednich, zgromadzonych przez małżonków na dzień [...] stycznia 2002r. Wysokość uzyskanych w 2002 roku przychodów jak również poniesionych w tym okresie wydatków nie jest w skardze kwestionowana. Analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć przeprowadzona w kontekście przepisów procedury, do których przestrzegania organy zobowiązane są z urzędu, dowodzi zasadności zarzutów skarżącego podnoszonych w związku z przyjętym przez organ stanowiskiem w zakresie wygranych w zakładach bookmacherskich na terytorium Szwecji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie świadczy o naruszeniu przez organ art.180 O.p. w związku z art.188 O.p., a tym samym o niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i dokonaniu rzetelnej jego oceny – co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony w piśmie z [...] marca 2005r. wyjaśnił, iż w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym przedkłada oświadczenie skarżącego oraz dodatkowe dowody potwierdzające wysokość zgromadzonego mienia. Z treści załączonego oświadczenia wynikało, iż skarżący w latach 1992-1995 podczas pobytu w Szwecji brał udział w zakładach bookmacherskich i obstawiał wyścigi konne. Z tego tytułu miał osiągnąć kwotę 748.343,50 koron, która po przeliczeniu na polską walutę wyniosła 264.913,60zł. Nadto wyjaśnił, że wygrane do 60 tysięcy koron realizowane były w punktach przyjmowania zakładów po okazaniu kuponu udziału w zakładzie, że pozyskane tą drogą pieniądze zostały wwieziona do Polski w 1995r. w kwotach wolnych od deklaracji celnych i wymienione w kantorach wymiany walut oraz, że wygrane te zostały już opodatkowane na terytorium Szwecji. Jako dowód przedłożył zestawienie wygranych oraz ksero 81 sztuk kuponów udziału w zakładach. Reakcja organu na powyższe ograniczyła się właściwie do wysłania dwóch pism. W pierwszym, z [...] marca 2005 roku organ w trybie art.155 O.p. wezwał stronę do przedłożenia wszelkich dowodów, zaznaczając w treści pisma "oprócz kuponów udziału w zakładach", potwierdzających pobyt skarżącego w latach 1992-1995 w Szwecji. W drugim, z [...] maja 2005r. Naczelnik US zwrócił się do strony w tym samym trybie co wyżej, o przedłożenie kuponów udziału w zakładach bookmacherskich i wyścigach konnych. Treść, w szczególności pierwszego z pism sugerowała, że przedstawione przez stronę materiały zostały zgodnie z jej intencją przyjęte jako dowody w sprawie. Na żadnym późniejszym etapie postępowania, w żadnym z wielu kierowanych do strony pism organ nie poinformował jej o konieczności przetłumaczenia przedłożonych kuponów na język polski, choć to właśnie ten brak legł u podstaw nieuznania ich za dowód w sprawie. W przypadku drugiego z wezwań organ wnosił o przedłożenie dokumentów, które już były w jego posiadaniu. Jeżeli natomiast jego intencją była chęć uzupełnienia, wyeliminowania jakiegoś braku – winno to wynikać wprost i jednoznacznie z treści kierowanego do strony pisma. W ocenie Sądu, nie do przyjęcia jest takie zachowanie organu, który z naruszeniem procedury, tj. art.180 O.p. w związku z art.188 O.p. tak kieruje postępowaniem, by w ostateczności przedłożone przez stronę dokumenty nie uznać za dowód w sprawie. Zgodnie z treścią pierwszego z w/w przepisów – jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl drugiej ze wskazanych norm – żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To przede wszystkim w kontekście tych dwóch uregulowań prawnych, z uwzględnieniem przedmiotu postępowania, zgromadzonych już dowodów i okoliczności sprawy winna była być dokonywana ocena przedkładanych przez stronę dowodów. Należy przypomnieć, że czynności związane z analizą dokumentów są jednym z trzech rodzajów czynności dowodowych (obok przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych i dokonywania oględzin) podejmowanych przez organ w toku postępowania dowodowego. Niewątpliwie skarżący zgodnie z art.188 O.p. przedkładając w/w kupony udziału w zakładach zainicjował w tym aspekcie postępowanie dowodowe, zmierzające do wykazania istnienia przedmiotowych środków finansowych. Organ jako gospodarz postępowania, na którym spoczywa szereg obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania decyzji w sprawie, winien był dążyć do dokonania analizy tych dokumentów. Tę jednak można było przeprowadzić wyłącznie po uprzednim ich przetłumaczeniu, do czego - co nie ulega wątpliwości- organ winien był wezwać stronę. Obowiązek rzetelnego wyjaśnienia sprawy nakładają na organ również inne zasady wyrażone w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na tle rozpoznawanej sprawy dał się zauważyć jeszcze jeden nader istotny problem – kwestia uznania za dowody dokumentów sporządzonych w języku obcym bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski. Organy, powołując się na orzeczenie sądu administracyjnego (IIISA/2339/99 z 9 lutego 2001r.) stanęły na stanowisku, iż w świetle art.180 §1 O.p. niedopuszczalnym jest uznanie takich nieprzetłumaczonych dokumentów za dowody, albowiem posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z art.27 Konstytucji RP oraz art.4 pkt3 i art.5 ust.1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. nr 90 poz..999 ze zm.). Skład orzekający w sprawie nie podziela tego poglądu. Z faktu, że z brzmienia art.27 Konstytucji RP wynika, iż w Rzeczpospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski, a powołane wyżej przepisy ustawy o języku polskim nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim, nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dopuszczenie takiego dowodu nie jest sprzeczne z art.180 §1 O.p., który jak zostało to już powyżej stwierdzone - stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu. Przedstawiona argumentacja znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest wyrok IGSK 1613/06 z 10 maja 2007r. (jak też por. Glosa do wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 2719/02). Poddając zatem ocenie przedstawioną w tej mierze argumentację organów, należy wskazać, iż w żadnym razie nie dowiodły one, że złożone przez stronę dowody są niezgodne z prawem i w konsekwencji nie powinny być brane pod uwagę w postępowaniu dowodowym. Kolejnym problemem na który należy zwrócić uwagę, a który pozostaje w związku z omawianym zagadnieniem, jest ciążący na organie obowiązek zachowania odpowiedniego trybu procesowego w przypadku, gdy odmawia on przeprowadzenia dowodu, jego analizy. Konieczność wydania w takim przypadku stosownego postanowienia zawierającego właściwą argumentację wynika zarówno z art.188 O.p. jak też art.187 §2 O.p. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna mieć realne odzwierciedlenie w aktach. Organ temu obowiązkowi w niniejszej sprawie uchybił. Znaczenia tego braku nie umniejsza fakt, iż na rozstrzygnięcie to w istocie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, albowiem jak podkreśla się w literaturze i doktrynie - strona może zgłaszać argumenty przeciwko temu postanowieniu w odwołaniu lub w skardze do sądu administracyjnego. W świetle dotychczasowych rozważań należy stwierdzić, iż brak wezwania do przetłumaczenia w/w dowodów stanowi uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem w ten sposób można było wyjaśnić takie zasadnicze kwestie, jak treść przedłożonych dowodów, ich charakter, to czy w istocie są kuponami; co na nich jest zakładem, wygraną i czy w ogóle dotyczą wygranej. Niedążenie do ich przetłumaczenia, i niepoznanie ich właściwej treści, nie daje obecnie Sądowi, tak jak wcześniej organowi pewności, czego tak naprawdę dowodzą przedłożone przez skarżącego kupony. Nie można też zgodzić się z Dyrektorem IS, który za właściwą i w pełni usprawiedliwioną uznał tezę, iż choćby nawet przedstawiane kupony dotyczyły wygranych w wyścigach konnych w Szwecji, to i tak nie zostało udowodnione, że wygrane te przypadły w udziale skarżącemu. Powołane w następstwie powyższego stwierdzenia argumenty w istocie nie podważają w sposób przekonywujący wyjaśnień skarżącego co do jego pobytu w Szwecji i uzyskiwania środków z wygranych. W ocenie Sądu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie organu cechuje bowiem brak zwykle stosowanej przez nie a wymaganej w tego typu sprawach szczególnej staranności i skrupulatności. Za przykład może posłużyć treść protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony z [...] czerwca 2005r., która potwierdza, iż organ nie dążył jako gospodarz postępowania, do wyczerpującego wyjaśnienia tego aspektu sprawy. Strona udzielała odpowiedzi na zadawane jej pytanie. Organ tymczasem nie dopytał jej między innymi o dane osobowe osób u których się zatrzymywała na terytorium Szwecji, gdzie dokładnie przebywała, kto odbierał wygrane w przypadku jej nieobecności, nie zbadał też, czy w ogóle proceder taki był możliwy. Nadto, wobec stwierdzenia zawartego w oświadczeniu z [...] marca 2005r. o przywożeniu waluty w kwotach wolnych od deklaracji celnych, nie dopytał strony np. o jakich sumach jest mowa, w których dokładnie kantorach następowała wymiana waluty, czy w końcu - komu skarżący pożyczał pieniądze, którymi dysponował po wymianie. Słuszności stanowiska organu nie może potwierdzić również zbieżność daty odbieranego zasiłku dla bezrobotnych w Polsce i wygranej w Szwecji. Trzeba bowiem zauważyć, iż kuponów było 81 sztuk z różnych okresów czasu, zaś wskazywany przez organ przypadek jest jednostkowy, dotyczy bowiem wyłącznie daty [...] lutego 1994. Wobec powyższych wątpliwości, stanowisko organu należało uznać za przedwczesne i zbyt daleko idące. Materiał dowodowy w sprawie nie wyjaśnia wielu powyżej wskazanych wątpliwości. W tym też zakresie wymaga uzupełnienia, zbadania i oceny - w kontekście całokształtu poczynionych ustaleń. Bez wątpienia, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów. Wskazać też należy, że tak jak zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, to w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak przerzucenie tego ciężaru nie jest zupełne. Strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów, lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków może ona skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Na organach natomiast spoczywa obowiązek ustalenia prawdy materialnej i w tym celu powinny one wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art.180-200 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na specyfikę i bardzo złożony charakter tego typu postępowań, powinno ono być przeprowadzone ze szczególna wnikliwością i dokładnością, Zasada zupełności postępowania dowodowego, uregulowana w art.187 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe także w postępowaniu dotyczącym opodatkowania nieujawnionych źródeł do jak najdokładniejszego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były jej wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też literaturze przedmiotu - prezentowany jest pogląd, który podziela także skład sędziowski w przedmiotowej sprawie, iż dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. W kwestiach zaś pozostałych należy stwierdzić, że zarzuty skargi są bezzasadne. Za nieznajdującą właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy należy uznać argumentację skargi o braku podstaw prawnych do ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach skoro on i jego żona uzyskali dochody poza granicami Polski. Sąd podziela wyjaśnienia Dyrektora IS, który opierając się na treści art.30 ust.1 u.p.d.o.f wskazał, iż dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z określonych tam źródeł przychodów ( w tym wymienionych w pkt 7 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów) nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. W istocie oznacza to, że podatek nie jest pobierany od dochodów uzyskanych poza terytorium RP. Wedle doktryny i orzecznictwa, dochodami uzyskanymi na terytorium RP są dochody wynikające z przychodów, których źródło znajduje się na terytorium RP. Tym samym wszelkie dochody uzyskane, czy to z pracy najemnej na terytorium Niemiec, czy też z wygranej w zakładach bookmacherskich na terytorium Szwecji nie podlegałyby zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z nieujawnionych źródeł, gdyby zostały osiągnięte przez skarżących w kontrolowanym – 2002 roku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca. Powoływane dochody z pracy najemnej na terytorium Niemiec zostały osiągnięte przez skarżącego w 1990 roku, zaś według jego oświadczenia wygrane z zakładów bookmacherskich na terytorium Szwecji pochodziły z lat 1992 -1995. Źródła te analizowane były przez organ w kontekście możliwości poczynienia przez stronę ewentualnych oszczędności, służących następnie pokryciu wydatków poniesionych w 2002r. Natomiast inaczej rzecz się ma z dochodami pochodzącymi z pracy w Niemczech. Skład orzekający w sprawie za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych przedstawione w tym zakresie. Z informacji nadesłanej przez niemiecką administrację podatkową wynika bowiem, że opodatkowane były jedynie dochody uzyskane z wynagrodzenia za pracę otrzymane przez skarżącego z tytułu zatrudnienia w VRF w okresie od [...] stycznia 1990r. do kwietnia 1990r. Słusznie zatem organ wywiódł, iż taki krótki okres zatrudnienia jak i wysokość otrzymanego wynagrodzenia 1.963,60( brutto 2.512,17) marek wschodnich nie pozwalały uznać, iż środki pochodzące z tego źródła mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności w rozmiarach wskazanych w oświadczeniu z [...] marca 2003r. Za poprawną należy również uznać konkluzję organu co do nie uznania środków finansowych skarżącego zgromadzonych na lokatach bankowych do dnia [...] grudnia 2001r. W istocie, sam fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania, z jakiego źródła pochodzą. Dopóki to nie nastąpi, siłą rzeczy powiększają one kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Tym samym, słusznie organ odpierając zarzut niekonsekwencji wyjaśnił, iż wpłatę na rachunek bankowy traktuje się jak wydatek, wypłatę z tytułu likwidacji lokat bankowych środków, których pochodzenia z przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku strona nie udowodniła, nie uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności, zaś wypłacone przez bank odsetki od założonych lokat zawsze stanowią ujawniony dochód przez co zostały uwzględnione po stronie przychodów w dacie ich wypłacenia. Za pozbawione podstaw prawnych należy również uznać zarzuty dotyczące błędów w analizie dochodów i wydatków za lata 1994-2001 przeprowadzonej przez organ I instancji. Sporządzono ją celem wykazania, czy możliwe było poczynienie przez skarżącego i jego małżonkę oszczędności w kwocie wskazanej w oświadczeniu z dnia [...] marca 2003r. z uzyskanych przez nich źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie organ podkreślił, iż w momencie orzekania, przyjmując nawet wartości wydatków i przychodów w kwotach skorygowanych przez skarżącego w oświadczeniach dołączonych do odwołania, i tak w każdym z poszczególnych lat badanego okresu wydatki małżonków przekraczały uzyskane przez nich dochody. Za zasadną należy też uznać konstatację organu, iż całkowicie gołosłowne są twierdzenia strony o uzyskaniu dochodu z handlu świadectwami udziałowymi NFI. W toku postępowania skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że osiągnął przychody trudniąc się skupem świadectw NFI od osób prywatnych , po to by sprzedać je w banku ze sporym zyskiem. To, iż taki proceder praktykowało w latach 90-tych bardzo wiele osób i osiągnęło z tego tytułu pokaźne sumy, nie świadczy wcale, że skarżący należał do tego grona. Reasumując, podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący dopiero wówczas, gdy ustalone zostaną wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, przy niepominięciu żadnego z nich, i przy niepozostawieniu bez wyjaśnienia żadnej sprzeczności, wątpliwości. Zasady wyrażone w art.120, 122, 180, 187 §1, 188, 191ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. Z kolei ze względu na tak znaczną dolegliwość, jaką jest podatek według 75% stawki - ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności uznać należało, że niniejsza sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Przy ponownym jej rozpatrywaniu organ administracyjny winien wziąć pod uwagę wskazania wynikające z powyżej przeprowadzonych rozważań uzasadnienia wyroku. Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów należało, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art.152 określić, że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). (-) Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski (-) Krystyna Skowrońska- Pastuszko