III SA/Wa 2329/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P.S.A. (dawniej: P.S.A.) z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. w sprawie oprocentowania nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. za okres od 26 kwietnia 2005 r. do 14 lipca 2005 r. w wysokości 182.223 zł. Z motywów decyzji wynika, że pismem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Skarżąca – P. S.A. (obecnie P. S.A.), wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej m.in. wpłat z zysku w zapłaconej zaliczce za IV kwartał 2004 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty, zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań Spółki z naruszeniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Podniosła, że zwrot nadpłaty nastąpił ze znacznym przekroczeniem terminu przewidzianego w ww. przepisie O.p. Dokonano bowiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu na zwrot nadpłaty, bez naliczenia oprocentowania. Wniosła o zwrot oprocentowania nadpłaty. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę za okres od 26 kwietnia 2005 r. (tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji za IV kwartał 2004 r.) do dnia 14 lipca 2005 r. (tj. do dnia korekty deklaracji za IV kwartał 2004 r. oraz złożenia deklaracji rocznej). W decyzji organ uznał m.in., iż żądanie, o jakie wnosiła Skarżąca w odwołaniu, tj. należne oprocentowanie od niezwróconej w terminie nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r. stanowi inną kwestię, która nie była przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Sprawa oprocentowania powinna być rozpatrzona w odrębnym postępowaniu. W wyniku wniesienia skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 38/08 (wniesiona i nierozpoznana dotychczas skarga kasacyjna) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stwierdzenia istnienia nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłaty z zysku za IV kwartał 2004 roku w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 14 lipca 2005 r. W pozostałym zakresie skargę oddalił. Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. stwierdził istnienie prawa do oprocentowania nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r. w kwocie 182.223 zł, stwierdzonej ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Kwota oprocentowania obliczona została od nadpłaty za okres od 26 kwietnia 2005 r., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji za IV kwartał 2004 r. do dnia 14 lipca 2005 r., tj. do dnia korekty deklaracji za IV kwartał 2004 r. oraz złożenia deklaracji rocznej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 26 kwietnia 2005 r., to ustawowy termin realizacji nadpłaty wynikający z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. upływał 26 czerwca 2005 r. W tym terminie nadpłata nie została zwrócona. W dniu 14 lipca 2005 r. natomiast, w związku z ponownym skorygowaniem przez Skarżącą deklaracji za IV kwartał oraz złożeniem rocznego rozliczenia z tytułu wpłat z zysku za 2004 r., nadpłata z tytułu wpłat za IV kwartał utraciła swój byt prawny. Ponieważ w przedmiotowej sprawie zwrot nadpłaty nastąpił z naruszeniem przepisów O.p. Skarżącej przysługuje oprocentowanie od niezwróconej w terminie nadpłaty za okres od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia złożenia deklaracji rocznej. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 78 § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia, iż przysługuje jej prawo do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 26 kwietnia 2005 r. do dnia 28 października 2005 r., tj. dnia, w którym doszło do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania Spółki z tytułu wpłat z zysku za III kwartał 2005 r. Według Spółki zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania Spółki z tytułu wpłat z zysku za III kwartał 2005 r. należy uznać za faktyczne zwrócenie Spółce kwoty nadpłaty; od tego dnia Spółka mogła nią dysponować. Ponadto - zdaniem Skarżącej - przedmiotowa nadpłata wynikała z nadpłacenia konkretnej zaliczki, nie zaś z samej konstrukcji wpłat z zysku jako zobowiązania o charakterze rocznym. Na poparcie stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/06, w którym - w ocenie Spółki - Sąd orzekł o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek na poczet podatku rocznego i rozliczenia rocznego za 2004 r. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okres, za jaki należy się Skarżącej oprocentowanie od nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. Zauważył, iż decyzją z dnia [...] października 2007 r. stwierdzono istnienie nadpłaty w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 14 lipca 2005 r. i taki też przedział czasowy przyjęty został do obliczenia oprocentowania od tej nadpłaty. We wspomnianej decyzji szczegółowo uzasadniono przesłanki, na podstawie których przyjęto okres do ustalenia oprocentowania. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/06 organ wskazał, że z chwilą powstania zobowiązania rocznego we wpłatach z zysku zaliczki wpłacane na poczet tego zobowiązania tracą swój byt prawny. Nadpłata w zaliczce z tytułu wpłaty z zysku za IV kwartał 2004 r. przekształciła się w chwili złożenia deklaracji rocznej, tj. 14 lipca 2005 r. w nadpłatę z rozliczenia rocznego. Nadpłatę tę organy rozliczyły natomiast w terminach przewidzianych w przepisach O.p. – została ona przerachowana na poczet zobowiązania z tytułu wpłaty z zysku za III kwartał 2005 r. W opinii organu w sprawie nie miał zastosowania powoływany przez stronę art. 78 § 4 O.p., gdyż żadne ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie jako końcowy moment naliczenia odsetek nie wystąpiło przy rozliczeniu nadpłaty w zaliczce za IV kwartał 2004 r. Prezentowana przez podatnika interpretacja ww. przepisu prowadziłaby do naliczenia oprocentowania od nadpłaty w zaliczkach za okres, gdy nadpłata ta już nie istniała. Zaliczki bowiem z dniem złożenia zeznania rocznego tracą byt prawny i od tego momentu podlegają rozliczeniu zobowiązania roczne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 38/08 WSA w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu w zakresie określenia końcowego momentu istnienia nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r. na dzień 14 lipca 2005 r. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie art. 78 § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia, iż Skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty za okres od 26 kwietnia 2005 r. do 28 października 2005 r. tj. do dnia, w którym doszło do zaliczenia nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r. na poczet zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat z zysku za III kwartał 2005 r. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko, iż oprocentowanie nadpłaty przysługiwało jej za okres od 26 kwietnia 2005 r. do 28 października 2005 r. Końcowy dzień terminu, w którym podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty określony jest w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje w szczególności do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań doszło 28 października 2005 r., tj. z dniem wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] lutego 2006 r., w którym organ ten zaliczył nadpłatę wynikającą z deklaracji o zaliczkach we wpłatach z zysku za 2004 r. na poczet zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat z zysku za III kwartał 2005 r. Powyższym postanowieniem dokonano zwrotu Skarżącej nadpłaty objętej wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Zwrot ten nastąpił poprzez zaliczenie całości nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Skarżącej, tj. na poczet zobowiązania Skarżącej z tytułu rocznego zobowiązania we wpłatach z zysku za rok obrotowy 2004 r. oraz na poczet zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za III kwartał 2005 r. Dopiero więc wydanie powyższego postanowienia doprowadziło do sytuacji, w której nadpłata została całkowicie rozliczona, tj. zwrócona Skarżącej. W konsekwencji, nadpłata, o której stwierdzenie wnioskowała Skarżąca, została zwrócona w całości poprzez zaliczenie jej na poczet bieżących zobowiązań Spółki dopiero z dniem 28 października 2005 r. W konsekwencji końcowym dniem terminu, w którym istniała nadpłata jest dzień 28 października 2005 r. Oprocentowanie od tej nadpłaty przysługiwało więc Skarżącej – zgodnie z art. 78 § 4 O.p. – do tego dnia. Skarżąca wskazała ponadto, iż przedmiotowa nadpłata wynikała z nadpłacenia jednej, konkretnej zaliczki we wpłatach z zysku i nie wynikała z samej konstrukcji wpłat z zysku jako zobowiązania o charakterze rocznym, na poczet którego w ciągu roku podatkowego wpłacane są zaliczki. Tylko zaliczka, która została zawyżona w ten drugi sposób mogłaby zostać skompensowana w ramach rozliczenia rocznego. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2464/06. W opinii strony kwestia nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r. jest odrębną kwestią od rocznego rozliczenia przez Spółkę z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy 2004. W związku z tym okoliczność, że Skarżąca po dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonała rocznego rozliczenia wpłat z zysku za 2004 r. nie wpływa na istnienie nadpłaty w zaliczce za IV kwartał tego roku. Skarżąca wskazała także, iż zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia jej zwrotu bądź zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań. Tymczasem w dniu powoływanym przez organy jako końcowy dzień okresu przysługiwania oprocentowania – tj. 14 lipca 2005 r. – Skarżącej ani nie zwrócono nadpłaty, nie zaliczono jej także w całości na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Nastąpiło to dopiero z dniem 28 października 2005 r. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że co prawda w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 38/08 WSA w Warszawie uznał, że nadpłata we wpłatach z zysku za IV kwartał istniała do dnia 14 lipca 2005 r., jednakże wyrok ten jest nieprawomocny z uwagi na wniesienie od niego skargi kasacyjnej. Tym samym nie może on stanowić podstawy rozstrzygnięcia w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest okres za jaki powinna być oprocentowana nadpłata w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. stwierdzona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. Jak już wcześniej wskazano, decyzją tą organ odwoławczy stwierdził istnienie nadpłaty oraz określił okres w jakim nadpłata ta istniała, tj. od dnia 26 kwietnia 2005 r. do 14 lipca 2005 r. W momencie wydawania decyzji z [...] stycznia 2008 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie oprocentowania owej nadpłaty, w obiegu prawnym pozostawała ww. ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. Decyzja ta pozostawała również w obiegu prawnym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt 38/08 uchylił ją. Ponieważ wyrok ten był (i jest) nieprawomocny, pomimo uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Tak więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji były związane rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2007 r. Ponieważ w sentencji tej ostatnio wskazanej decyzji został określony termin w jakim nadpłata występowała, organy podatkowe nie mogły orzec oprocentowania tej nadpłaty za okres inny niż określony w owej decyzji. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Jeśli w niniejszej sprawie wystąpi któraś z tych okoliczności, wówczas Skarżąca będzie mogła domagać się weryfikacji zaskarżonej decyzji w przedmiocie oprocentowania. W tym miejscu dodać należy, że stosownie do postanowień art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zauważyć jedynie pozostaje, że stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie w dacie orzekania przez Sąd jest taki sam jak w dacie orzekania przez organy podatkowe. Reasumując stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się w rozpoznanej sprawie naruszenia przepisów prawa, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia wymaga, że Skarżąca nie mogła podważyć prawidłowości zaskarżonej decyzji poprzez zarzut naruszenia art. 78 § 4 O.p. w sytuacji, gdy czasokres występowania nadpłaty został określony ostatecznym rozstrzygnięciem. Uwzględnienie w niniejszym postępowaniu sądowym żądań Skarżącej w zakresie oprocentowania oznaczałoby ingerowanie w rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji, która podlega kontroli sądu administracyjnego w drodze odrębnej skargi. Obecnie, ze względu na wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt 38/08 stanowisko dotyczące okresu w jakim nadpłata występowała, będzie podlegało kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.