I SA/Kr 1477/08

Sygn. akt I SA/Kr 1477/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009r., sprawy ze skargi "S. R." sp. z o.o. w K., na pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 11 czerwca 2008r. Nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100). Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn.. [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej - Sp. z o.o. "S", przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy udzielenie kilkunastu pożyczek może być uznane za sporadyczną usługę finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku VAT i czy odsetki od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika, jest nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy udzielenie kilkunastu pożyczek może być uznane za sporadyczną usługę finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku VAT i czy odsetki od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest eksploatacja i rewitalizacja terenów poprzemysłowych oraz produkcja i sprzedaż kruszyw hutniczych oraz skrzepowego złomu żelaza. W latach 2005-2006 skarżąca udzieliła kilkunastu oprocentowanych pożyczek trzem innym podmiotom gospodarczym. Transakcje te traktowane były przez skarżącą jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miały charakteru stałego, czy też koniecznego rozszerzenia działalności skarżącej spółki i dokonywane były na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe usługi finansowe (pożyczki), są klasyfikowane do grupowania PKWiU 65.22 (usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym) i w konsekwencji są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w związku z póz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Wnioskodawca traktuje je jako zwolnione z VAT. Skarżąca przywołała we wniosku treść art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym do obrotu (na podstawie którego kalkuluje się współczynnik) nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (usługi pośrednictwa finansowego, w tym pożyczki), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z kolei w świetle art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112 WE), przy wyliczaniu współczynnika nie wlicza się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Zdaniem strony skarżącej, udzielenie przez nią kilkunastu pożyczek w ciągu 2 lat (w 2005r. oraz 2006r.) może być potraktowane jako czynności dokonywane sporadycznie. Skarżąca argumentowała, że jej główną działalnością jest eksploatacja i rewitalizacja terenów po przemysłowych oraz produkcja i sprzedaż kruszyw, przy czym przychody z zasadniczej działalności stanowią niemal całość jej przychodów. Toteż udzielanie pożyczek przez skarżącą nie było regularną działalnością finansową i stanowiło jedynie sposób lokowania środków finansowych przyrównywany do lokowania nadwyżki finansowej na rachunku tylko bardziej efektywny. Udzielenie pożyczek nie było zatem ani koniecznym, ani stałym, ani też bezpośrednim rozszerzeniem jej działalności. Ponadto skarżąca angażowała swoje aktywa w działalność polegającą na udzieleniu pożyczek w bardzo niewielkim stopniu. Skarżąca podniosła, że użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT słowo "sporadycznie" nie może być interpretowane w sprzeczności z pojęciem "pomocnicze transakcje finansowe", użytym w Dyrektywie (art. 174 ust. 2 lit. b). W tym kontekście, za wyłączone ze współczynnika należy uznać te transakcje finansowe, które są wykonywane poza głównym zakresem działalności, w sposób niestanowiący jej koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia oraz nieangażujący istotnej części aktywów. Na poparcie tego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo ETS, tj. wyrok w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise) oraz wyrok w sprawie C-77/01 (EDM). Odnosząc się do przedstawionego orzecznictwa Trybunału i pism organów skarbowych, skarżąca stanęła na stanowisku, że: 1. przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że pożyczki udzielane były sporadycznie, incydentalnie, jako pomocnicza działalność finansowa skarżącej spółki, 2. odsetki od pożyczek udzielanych przez skarżącą w sposób niezwiązany ściśle z jej główną działalnością nie powinny być uwzględniane we współczynniku sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy odwołując się do słownikowej definicji pojęcia "sporadyczny" podniósł, że pomimo iż udzielanie pożyczek przez skarżącą spółkę nie było związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej, to jednak czynności te noszą cechy powtarzalności. Organ podatkowy przyznał, że ewentualna "sporadyczność" tej działalności wynikać mogła z niesystematycznego osiągania zysków jednakże wziąwszy pod uwagę, iż skarżąca systematycznie otrzymywała od pożyczkobiorców wynagrodzenie w formie odsetek to jej działania nie mają cech sporadyczności. Organ uznał także, że usługi udzielania pożyczek stanowiły uzupełnienie podstawowej działalności skarżącej, w związku z czym, obrót z tego tytułu winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto, przywołując treść art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej organ podatkowy wskazał, że czynności sporadyczne określone w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie odnoszą się jedynie do częstotliwości ich wykonywania ale raczej należałoby je rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Co do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa ETS organ stwierdził, że dotyczy ono odmiennych stanów faktycznych i nie może mieć wpływu na treść wydanej interpretacji. W następstwie, strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej odpierając zarzuty skarżącej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji. Na zaskarżoną interpretację strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: • przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112 WE), dalej: Dyrektywa), które miało wpływ na wynik sprawy, • przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej bez podania argumentacji uznał, że udzielane przez skarżącą pożyczki nie były czynnościami sporadycznymi. Stanowisko organu nie ma zdaniem skarżącej poparcia w stanie faktycznym, jest sprzeczne z orzecznictwem ETS i jest rezultatem nieprawidłowej wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej nie jest istotne czy udzielanie pożyczek było - w ogólności - rozszerzeniem działalności skarżącej ale czy to rozszerzenie miało charakter stały, konieczny i bezpośredni, do czego Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w interpretacji. Skarżąca zarzuciła, że fałszywe jest twierdzenie zawarte w interpretacji jakoby przywołane przez nią we wniosku orzecznictwo ETS dotyczyło odmiennego stanu faktycznego i nie mogło mieć wpływu na treść interpretacji. Zdaniem skarżącej kluczowe zagadnienie w sprawie rozstrzyganej interpretacją oraz w sprawach, w których zapadły powołane orzeczenia ETS było analogiczne, a organ podatkowy nie wskazał różnic w stanie faktycznym, które jego zdaniem spowodowały odrzucenie orzeczeń ETS, jako nie mających znaczenia w sprawie. Skarżąca zarzuciła nadto, że błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jakoby przepisy dyrektyw unijnych nie były obowiązującymi wpros. Zdaniem skarżącej na treść dyrektyw można się powołać bezpośrednio ilekroć są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a przepisy ustawy o VAT należy tak interpretować aby nie stały w sprzeczności z Dyrektywą. Skarżąca zarzuciła też, że skarżona interpretacja nie ma właściwego uzasadnienia prawnego wskazującego dlaczego stanowisko spółki jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej brak jest też odniesienia do przytoczonego we wniosku orzecznictwa ETS. Skarżąca stwierdziła również, że skarżona interpretacja została wydane po terminie przewidzianym w przepisach ordynacji podatkowej albowiem jej zdaniem, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji jest tożsame z doręczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ podatkowy dodał, że różnica między brzmieniem przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i przepisu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy z dnia 28 listopada 2008r. sprowadza się do zastosowania odmiennych sformułowań określających pewne czynności. Przepis dyrektywy mówi o wyłączeniu z mianownika proporcji "pomocniczych transakcji finansowych", zaś przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż do obrotu o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Odmienność tych sytuacji spowodowała, że organ nie miał obowiązku stosowania wskazanego przepisu Dyrektywy zaś dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na podstawie przepisu ustawy krajowej tj. ustawy o podatku VAT było zasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotową interpretacja, została szeroko uzasadniona w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Ponadto wbrew zarzutom skarżącej została wydana w terminie albowiem wydanie interpretacji oznacza tylko sporządzenie i podpisanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), a doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, strona skarżąca podnosiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Jednym z nich był zarzut naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią tego artykułu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał wniosek strony skarżącej o interpretację w dniu 11 marca 2008 r. Interpretacja została podpisana z datą 11 czerwca 2008 r. i doręczona skarżącej spółce w dniu 18 czerwca 2008 r. Zatem interpretacja została doręczona strona skarżącej po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku. Rozważenia zatem wymaga kwestia, czy niewydanie postanowienia - określone w art. 14d Ordynacja podatkowa, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, czy też brak jego podpisania w terminie 3 miesięcy, od dnia podpisania interpretacji. W powyższej kwestii zapadła uchwała NSA wydana w składzie 7 sędziów, w dniu 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 2/08, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. , pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis par. 1 powołanego artykułu". W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie kwestia terminu wydania interpretacji została uregulowana w art. 14d Ordynacji podatkowej. Orzekający Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej wyżej uchwale NSA. O trafności tezy, że nie wydanie postanowienia użyte w art. 14 d Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku świadczy treść art. 14 e Ordynacji podatkowej, do którego odsyła przepis art. 14 o tej ustawy, regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Zgodnie z pierwszym z tych unormowań, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Wynika z tego, że interpretacja ma dotrzeć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m. in. A. K. Jest on zdania, że właśnie z tego powodu obecna regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Obowiązek doręczenia interpretacji można wyprowadzić także pośrednio z treści art. 14 i § 2, do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14 o § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. NSA w cytowanej wyżej uchwale zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu wywołania stanu związania organu własnym stanowiskiem w następstwie przekroczenia terminu przewidzianego do wydania interpretacji, poruszane uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07. Jednakże mimo to NSA uznał, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). Orzekający Sąd w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielił pogląd, że o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie - milczącej interpretacji. Tylko znajomość tych dat umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68). Ponadto wskazać należy na istnienie możliwości ograniczenia trwania skutków prawnych niezawinionej przez organ zwłoki w doręczeniu interpretacji. W przypadku, gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. Obecnie kwestię tę normuje art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 j § 3 i art. 14 o § 2. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych albo organ samorządowy, może z urzędu zmienić interpretację indywidualną (z uwagi na drugie ze wskazanych odesłań obejmuje to też przypadek "milczącej" interpretacji), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiadając informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, "milczącą" interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tego rodzaju mechanizmu konwalidacji ułomności proceduralnych wywołanych działaniem zmierzającym do obejścia czy też nadużycia prawa, nie dałoby się zastosować w przypadku przyjęcia, że nie wydanie postanowienia - określone w art. 14d Ordynacja podatkowa, oznacza brak jego podpisania w terminie 3 miesięcy, od dnia podpisania wniosku. Zatem wobec faktu, że skarżona interpretacja została wydana po terminie, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.