I SA/Ol 505/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009r. sprawy ze skargi Spółdzielni A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Ol 505/08 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 18 stycznia 2008r., Spółdzielnia A w M. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Spółdzielnia wolą swoich członków wyrażoną w formie uchwały zgromadzenia zamierza dokonać przekształcenia gospodarczego w spółkę kapitałową (z ograniczone odpowiedzialnością). Spółdzielnia założy spółkę kapitałową, następnie postawiona w stan likwidacji spółdzielnia wniesie do wymienionej spółki aportem całe przedsiębiorstwo spółdzielni a w zamian obejmie udziały w tej spółce o wartości odpowiadającej wartości tego aportu. Następnie po zakończeniu procesu likwidacji, majątek pozostały po zlikwidowanej Spółdzielni który stanowią udziały w spółce kapitałowej na podstawie uchwały ostatniego walnego zgromadzenia Spółdzielni, podjętej w oparciu o art. 125 § 5 ustawy Prawo spółdzielcze zostanie podzielony między członków Spółdzielni (każdy z członków otrzyma odpowiednią ilość udziałów w spółce kapitałowej). W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie, czy dokonany przez likwidatora Spółdzielni podział przysługujących tej Spółdzielni udziałów w kapitale spółki kapitałowej (będącej odrębną osobą prawną), które stanowią majątek pozostały po likwidacji Spółdzielni, pomiędzy dotychczasowych członków Spółdzielni w wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia spółdzielni podjętej na podstawie art. 125 § 5 ustawy Prawo spółdzielcze, powoduje po stronie tych członków Spółdzielni jako osób fizycznych powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy, po stronie członków Spółdzielni nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Członkowie Spółdzielni na podstawie art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze są współwłaścicielami całego majątku Spółdzielni w tym również przysługujących Spółdzielni udziałów w kapitale spółki kapitałowej (z o.o.). Zgodnie z art. 125 § 5 Prawa spółdzielczego majątek Spółdzielni pozostały po przeprowadzeni jej likwidacji zostaje przeznaczony na cele określone przez ostatnie walne zgromadzeni likwidowanej Spółdzielni. Przepis art. 125 § 5 Prawa spółdzielczego precyzuje, że uchwałą podjętą przez ostatnie walne zgromadzenie, majątek pozostały po likwidacji może zostać podzielony pomiędzy członków spółdzielni. A zatem przysługujące Spółdzielni udziały w kapitale spółki kapitałowej (będącej odrębną osobą prawną) mogą zostać podzielone między członków Spółdzielni jako majątek pozostały po jej likwidacji. Podział tych udziałów między członków Spółdzielni w wykonaniu omawianej uchwały walnego zgromadzenia nie wiąże się z przeniesieniem prawa własności tych udziałów między Spółdzielnią a jej członkiem, gdyż zgodnie z powołanym wyżej art. 3 Prawa spółdzielczego, członkowie Spółdzielni już przed podziałem byli współwłaścicielami tych udziałów jako majątku tej Spółdzielni, tylko to prawo wykonywali za pośrednictwem Spółdzielni (utworzonej przez nich do realizacji wspólnych celów). Z chwilą likwidacji Spółdzielni i podziału przysługujących jej udziałów między członków prawa wynikające z udziałów członkowie będą wykonywali indywidualnie. Wobec tego, podział tych udziałów między członków Spółdzielni jest formą zniesienia (z chwilą likwidacji Spółdzielni) istniejącej współwłasności tych udziałów jako majątku wspólnego i nie wiąże się z nabyciem (odpłatnie czy nieodpłatnie) prawa własności. Wobec tego taka czynność nie jest zdarzeniem powodującym powstanie po stronie członków spółdzielni zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również sukcesja ze Spółdzielni na jej członka objęcia udziałów w kapitale spółki kapitałowej nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 wyżej powołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Inny przepis tej samej ustawy - art. 21 ust. 1 pkt 109 precyzuje, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład nie pieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści cytowanych przepisów wynika, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wniesienie do niej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sytuacji udziały, które mają być przedmiotem podziału między członków Spółdzielni zostały objęte przez spółdzielnię (w drodze sukcesji przez jej członków) w zamian za wniesienie do spółki kapitałowej całego przedsiębiorstwa likwidowanej Spółdzielni. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, iż zgodnie z art. 125 § 3 - 5 Prawa spółdzielczego, z kwot pozostałych po spłaceniu wszystkich należności i po złożeniu do depozytu sądowego sum całkowicie zabezpieczających należności sporne lub niewymagalne dokonuje się stosunkowej wypłaty udziałów. Wypłaty tej nie można jednak dokonać przed upływem sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia wzywającego wierzycieli. Wierzyciele, którzy zgłosili wierzytelności po upływie tego terminu, mogą ich dochodzić z nierozdzielnego majątku spółdzielni. Pozostały majątek spółdzielni - po spłaceniu jej długów, zwrocie wkładów i wypłaceniu udziałów - zostaje przeznaczony na cele określone w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia, wobec czego możliwe jest utworzenie na bazie tego majątku spółki z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: - dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, - oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, - podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), - wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Organ wskazał, iż stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym członkowie Spółdzielni w związku z jej likwidacją i podziałem jej majątku uzyskają dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w momencie otrzymania udziałów w spółce z o.o. Brak jest natomiast podstaw do zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę zwolnienia z opodatkowania określonego wart. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w przypadku członków likwidowanej Spółdzielni nie nastąpi objęcie - przez osoby fizyczne - udział w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części. Udziały w spółce z o.o. obejmie Spółdzielnia, która następnie dokona ich przekazania swoim członkom. Dokonany w trybie art. 125 § 5 ustawy Prawo spółdzielcze podział majątku likwidowanej Spółdzielni, którym są udziały w spółce z o.o. skutkować będzie dla członków Spółdzielni powstaniem dochodu z udziału w zysku osoby prawnej. Cytowany we wniosku art. 3 Prawa spółdzielczego, zgodnie z którym majątek jej spółdzielni jest prywatną własnością jej członków nie może być odczytywany w brzmieniu dosłownym, nie pozbawia bowiem spółdzielni własności jej majątku i nie czyni spółdzielców współwłaścicielami w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej. W kontekście powołanego wyżej art. 125 § 3 Prawa spółdzielczego w interpretacji organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Stwierdził również, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółdzielnia powinna zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obliczyć, pobrać i odprowadzić 19% zryczałtowany podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego od przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, uzyskanych przez członków Spółdzielni w związku z jej likwidacją - z tytułu otrzymania udziałów w spółce z o.o. w terminie do końca stycznia następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania prowadzenia działalności przed tym terminem - do dnia zaprzestania tej działalności. Spółdzielnia powinna przesłać również do tego urzędu skarbowego deklarację roczną według ustalonego wzoru (PIT-8AR). Jednocześnie podał, iż kwestia możliwości wniesienia w formie aportu przez Spółdzielnię w likwidacji całego przedsiębiorstwa Spółdzielni do spółki nie była przedmiotem interpretacji Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Spółdzielnia A w M. pismem z dnia 8 maja 2008 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o weryfikację stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w ww. interpretacji indywidualnej. Spółdzielnia stwierdziła, że w wydanej interpretacji uznano, że podział pomiędzy członków Spółdzielni udziałów przysługujących Spółdzielni w kapitale zakładowym spółki kapitałowej (odrębnej osoby prawnej), dokonany na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółdzielni podjętej na podstawie art. 125 § 5 ustawy Prawo spółdzielcze (stanowiącego o przeznaczeniu majątku pozostałego po likwidacji spółdzielni) spowoduje po stronie osób (członków Spółdzielni), pomiędzy które podzielono wymienione udziały, powstanie dochodów podlegającego opodatkowaniu. W opinii Spółdzielni takie stanowisko organu jest błędne i sprzeczne z przepisami, nie uwzględnia bowiem stanu prawnego opartego na przepisie art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze. Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z treścią tego przepisu majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków. Z chwilą likwidacji Spółdzielni i podziału przysługujących jej udziałów między członków, prawa z udziałów członkowie będą wykonywali indywidualnie. Powołując się na argumenty przedstawione we wniosku o interpretację Wnioskodawca stwierdził ponownie, że likwidacja Spółdzielni i w jej konsekwencji podział wymienionych udziałów w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia nie jest zdarzeniem powodując powstanie po stronie członków Spółdzielni zobowiązania z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych. Nadmienił, iż zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 o art. 11 ust. 1 ustawy, opodatkowanym dochodem osób fizycznych jest otrzymane odpłatnie lub nieodpłatnie prawo majątkowe (prawo własności). Skoro jak wskazano podział udziałów przysługujących Spółdzielni w kapitale odrębnej osoby prawnej między członków spółdzielni powoduje przeniesienia prawa własności tych udziałów, to zdaniem Spółdzielni, nie mieści się to w zakresie zastosowania wymienionego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Wnioskodawca podkreślił, iż powołany przez organ w uzasadnieniu interpretacji przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować w związku z powołanymi wcześniej przepisami tej ustawy, tj. przychód z kapitału pieniężnego w postaci części majątku otrzymanego w wyniku podziału likwidowanej spółki (spółdzielni) wystąpi jedynie w sytuacji gdy nastąpi przeniesienie własności części majątku likwidowanej osoby prawnej pomiędzy osobą prawną a uprawnioną osobą fizyczną. Natomiast w opinii Spółdzielni taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku będącym przedmiotem interpretacji, gdyż w tym wypadku nie następuje przeniesienie prawa własności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 10 czerwca 2008.r, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółdzielnia A wniosła o zmianę zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 maja 2008 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisami prawa, w szczególności z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisem art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze. W wydanej interpretacji, jak stwierdziła Skarżąca, uznano że podział pomiędzy członków spółdzielni udziałów przysługujących spółdzielni w kapitale zakładowym spółki kapitałowej (odrębnej osoby prawnej) dokonany na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółdzielni podjętej na podstawie art. 125 § 5 ustawy Prawo spółdzielcze (stanowiącej o przeznaczeniu majątku pozostałego po likwidacji spółdzielni) powoduje powstanie opodatkowanego dochodu po stronie osób (członków spółdzielni), pomiędzy które podzielono wymienione udziały. W opinii Spółdzielni takie stanowisko organu jest błędne i sprzeczne z przepisami, nie uwzględnia bowiem stanu prawnego opartego na przepisie art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze. Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z treścią tego przepisu majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków. Umieszczenie tego przepisu w ustawie Prawo spółdzielcze regulującej strukturę, zasady funkcjonowania i stosunki cywilnoprawne określające m.in. status członków spółdzielni wobec spółdzielni i jej majątku, wbrew temu co twierdzi organ w interpretacji, jednoznacznie przesądza, że przepis ten potwierdza prawo własności członka spółdzielni w stosunku do jej majątku. Zdaniem Strony skarżącej, członkowie spółdzielni są współwłaścicielami jej majątku, w tym również przysługujących tej spółdzielni udziałów w kapitale spółki kapitałowej. W takiej sytuacji podział tych udziałów między członków spółdzielni nie wiąże się z przeniesieniem prawa ich własności ze spółdzielni na jej członków. Podkreśliła, że zgodnie z omawianym przepisem członkowie już przed podziałem byli współwłaścicielami tych udziałów jako majątku Spółdzielni, tylko swoje prawo wykonywali za pośrednictwem Spółdzielni utworzonej przez nich do realizacji wspólnych celów (art. 1 ustawy Prawo spółdzielcze). Z chwilą likwidacji Spółdzielni i podziału przysługujących jej udziałów między członków, prawa z udziałów członkowie będą wykonywali indywidualnie. Likwidacja Spółdzielni i w jej konsekwencji podział wymienionych udziałów w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia Spółdzielni jest formą zniesienia istniejącej współwłasności członków Spółdzielni w stosunku do tych udziałów, co nie wiąże się z nabyciem (odpłatnym czy nieodpłatnym) praw własności. Wobec tego Skarżąca stanęła na stanowisku, iż taka czynność prawna nie jest zdarzeniem powodującym powstanie po stronie członków Spółdzielni zobowiązania z tytuł podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca wskazuje, iż zgodnie z przepisami art. ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanym dochodem osób fizycznych jest otrzymane odpłatnie lub nieodpłatnie prawo majątkowe (prawo własności). Skoro jak wskazano podział udziałów przysługujących Spółdzielni w kapitale odrębnej osoby prawnej między członków Spółdzielni nie powoduje przeniesienia prawa własności tych udziałów, to zdaniem Spółdzielni nie mieści się to w zakresie zastosowania wymienionego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż powołany przez organ w uzasadnieniu interpretacji przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować w związku z powołanymi wcześniej przepisami tej ustawy, tj. przychód z kapitału pieniężnego w postaci części majątku otrzymanego w wyniku podziału likwidowanej spółki (spółdzielni) wystąpi jedynie w sytuacji, gdy nastąpi przeniesienie własności części majątku likwidowanej osoby prawnej pomiędzy osobą prawną a uprawnioną osobą fizyczną. Natomiast w opinii Spółdzielni taka sytuacja nie ma miejsca w omawianym przypadku będącym przedmiotem interpretacji gdyż, w tym wypadku nie następuje przeniesienie prawa własności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte stanowisko w zakresie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca w piśmie z dnia 26 stycznia 2009 roku, skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zajęła stanowisko w sprawie odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę, podtrzymując dotychczasowe twierdzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem kognicji Sądu jest zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p Ordynacji podatkowej. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego; albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego informacji i dokumentów przez niego przedłożonych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie wykładnię przepisów prawa podatkowego. Skarżąca przedstawiła we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, iż jest Spółdzielnią, która planuje dokonać przekształcenia w spółkę kapitałową, w spółkę z o.o. Z przedstawionego we wniosku opisu wynikało, iż Spółdzielnia założy spółkę kapitałową, a Spółdzielnię postawi w stan likwidacji. Stąd Skarżący postawił pytanie: Czy dokonany przez likwidatora Spółdzielni podział przysługujących jej udziałów w kapitale spółki kapitałowej ( będącej odrębna osoba prawną ), które stanowią majątek po likwidacji Spółdzielni, pomiędzy dotychczasowych członków Spółdzielni, w wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia spółdzielni podjętej na podstawie art. 125§5 Prawa spółdzielczego, po stronie tych członków Spółdzielni jako osób fizycznych powstanie zobowiązanie z tytułu podatku od osób fizycznych ? W ocenie Spółdzielni po stronie członków nie powstanie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2008 r. znak "[...]", , nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Organ stwierdził, że na podstawie art. 125 § 3 - 5 Prawa spółdzielczego, z kwot pozostałych po spłaceniu wszystkich należności i po złożeniu do depozytu sądowego sum całkowicie zabezpieczających należności sporne lub niewymagalne dokonuje się stosunkowej wypłaty udziałów. Organ wskazując na źródło przychodów określone wart. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym członkowie Spółdzielni w związku z jej likwidacją i podziałem jej majątku uzyskają dochód, o którym mowa wart. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w momencie otrzymania udziałów w spółce z o.o. W ocenie organu brak było natomiast podstaw do zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę zwolnienia z opodatkowania określonego wart. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w przypadku likwidowanej Spółdzielni nie nastąpi objęcie przez osoby fizyczne udziałów w sp. z o.o. Organ podniósł, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółdzielnia powinna zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obliczyć, pobrać i odprowadzić 19% zryczałtowany podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego od przychodów, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, uzyskanych przez członków Spółdzielni w związku z jej likwidacją - z tytułu otrzymania udziałów w spółce z o.o. Zatem istota sporu między stronami dotyczy określenia zasad opodatkowania dla wypłaty udziałów członkom Spółdzielni w związku z likwidacją i podziałem majątku Spółdzielni, na podstawie art.24 ust.5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający Sądu uznając za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, nadmienia, że podstawą opodatkowania kapitałów może być art.17 ust.1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody m.in. z podziału majątku likwidowanej Spółdzielni. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art.3 Prawa spółdzielczego, poprzez jego błędną wykładnię. Organ dokonując wykładni cyt. art. 3 Prawa spółdzielczego, stwierdził, że przepis ten stanowi, że "majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków", ale - jak odnotowano w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten nie mówi o własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Przepis ten używa zresztą określenia "majątek", a nie cywilnego określenia "mienie", chodzi w nim zatem o ekonomiczne, a nie prawne, znaczenie własności. W ocenie organu, od chwili wpisania do ·rejestru, spółdzielnie są osobami prawnymi, stają się więc podmiotami prawa cywilnego, w tym również prawa własności rzeczy i jako takie wykonują owo prawo w granicach określonych przez art. 140 Kodeksu cywilnego. Tym samym należy przyjąć, że art. 3 Prawa spółdzielczego nie statuuje bynajmniej zasady, iż członkowie są współwłaścicielami nieruchomości spółdzielczych, czy innych praw, a zawiera jedynie określenie majątku spółdzielczego, i to tylko z ekonomicznego punktu widzenia. Zdaniem organu, które to stanowiska podziela orzekający Sąd, uznać należy, że art. 3 Prawa spółdzielczego nie pozbawia spółdzielni własności jej majątku i nie czyni spółdzielców współwłaścicielami w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej, a nie spółdzielczej. Własność taka w rozumieniu przepisów prawa pozostaje jednak własnością cudzą, a jej przedmiot jest cudzym mieniem, także dla członka tej spółdzielni. Pogląd ten znajduje oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2003 r., Sygn. akt III KK 334/2002 (System Informacji Prawnej Lex nr 80298) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2001 r., Sygn. akt I SAlPo 391/00 (niepublikowany). Tym samym odmienne stanowisko wyrażane przez Spółdzielnię dotyczące odczytania i rozumienia treści art. 3 Prawa spółdzielczego należy uznać za wadliwe. Podnieść należy, iż zgodnie z opisem zasad sporządzania indywidualnych interpretacji określonym na wstępie uzasadnienia niniejszego orzeczenia, podstawą udzielania odpowiedzi przez organ jest wyłącznie stan faktyczny i stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę. Sąd podkreśla, iż w jego ocenie jest niedopuszczalne rozszerzanie zakresu pytania i stanu faktycznego na etapie zaskarżania wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej normujących kwestie wydawania indywidualnych interpretacji zdaniem Sądu powodowałoby, iż wydana w sprawie indywidualna interpretacja, stanowiąca odpowiedź na konkretne pytanie wnioskodawcy w ściśle określonym stanie faktycznym uwzględniająca stanowisko strony - wobec późniejszej zmiany stanowiska strony, czy też jego uzupełnienia o kolejne nowe, nieznane organowi wydającemu indywidualną interpretację prawa podatkowego elementy stanu faktycznego, czy też nowe pytania lub inne poglądy wnioskodawcy zawarte m.in. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - jako nie odnoszącą się do wszystkich aspektów sprawy byłaby z reguły ze względu na naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego wadliwa. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż odpowiedź organu zawarta w indywidualnej interpretacji w rozpoznawanej sprawie odnosiła się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd po dokonaniu kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; nie znajdując podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.