III SA/Wa 2718/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec,, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 marca 2008 r.(data wpływu do organu) Spółka akcyjna "P." złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wejściem Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych i emisją akcji. W wyżej wymienionym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: P. S.A. zmierza do emisji akcji poprzez wejście na Giełdę Papierów Wartościowych. Pozyskane w ten sposób środki pieniężne Spółka zamierza m. in. zwiększyć kapitał obrotowy, przez co docelowo mają wzrosnąć obroty, a co za tym idzie przychody Spółki. Spółka rozpoczęła ww. proces w wyniku czego poniesie określone wydatki, bez których wejście na Giełdę i emisja akcji nie jest możliwa. Są to m.in.: * koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (w tym koszty badania prawnego, podatkowego i finansowego Spółki), * koszty doradztwa prawnego i finansowego, * koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), * koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, * koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, * koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), * koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, * koszty związane z opłatami na rzecz biura maklerskiego i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, * koszty obsługi firmy konsultingowej wprowadzającej na Giełdę. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: Czy wydatki dotyczące wejścia Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych i emisji akcji w szczególności: koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne i prawne, koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji, koszty promocji Oferty Publicznej, koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, koszty związane z opłatami na rzecz biura maklerskiego i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, koszty obsługi firmy konsultingowej wprowadzającej na Giełdę, stanowią koszty uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: p.o.p.d). pozwala na zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z samej definicji kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów należy także zaliczyć wydatki z tytułu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki z tytułu wejścia na Giełdę, służą nie tylko osiągnięciu przychodów (cel nadrzędny), ale także mają za zadanie zachować i zabezpieczyć źródło przychodów (cel długofalowy). Zwiększenie kapitału obrotowego z pozyskanych środków, spowoduje możliwość wzrostu przychodów Spółki i zapewni ciągłość ich uzyskiwania. W związku z tym należy uznać, że wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji mają wpływ na funkcjonowanie Spółki i prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, a w konsekwencji na zwiększenie osiąganych przychodów. Ponadto koszty związane z emisją akcji nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1). Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała postanowienia organów podatkowych m. in. z dnia 15 listopada 2006r. i 27 grudnia 2006r. sygn. lll-3/4407int75A/AT/06/TK -Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 27 października 2006r. sygn. PP II 443/781/2006/PK -Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, a także z dnia 10 maja 2007r. sygn. 1472/ROP1/423-75/07/AJ i 6 czerwca 2007r. sygn. 1472/ROP1/423-140/07/KM - Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Minister Finansów interpretacją indywidualną nr [...] z dnia z dnia [...] czerwca 2008 roku uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów biorąc pod uwagę przepisy art.15 u.o.p.d. oraz art.431§ 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zwany dalej "ksh.", wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną w związku z wejściem na Giełdę Papierów wartościowych i emisją akcji pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego. Nieistotny jest przy tym w świetle przepisów u.o.p.d. cel, ani konsekwencje (efekty) podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przepisy tej ustawy nie różnicują sytuacji podatkowej podatników ze względu na cel w jakim ma on być podwyższony, czy konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego. W świetle powyższego Minister Finansów uznał, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce dotyczące wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych i emisją akcji tj. koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne i prawne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne, koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, koszty promocji Oferty Publicznej, koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, koszty związane z opłatami na rzecz biura maklerskiego i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd oraz koszty obsługi firmy konsultingowej wprowadzającej na Giełdę, służą umożliwieniu Spółce emisji akcji i notowania ich na rynku papierów wartościowych, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro w myśl art.12 ust.4 pkt 4 u.o.p.d. przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych i z emisją akcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.o.p.d. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.o.p.d., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.o.p.d. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.o.p.d., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, iż wydatki poniesione w związku z powiększeniem kapitału zakładowego Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.o.p.d., gdyż są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka pismem z dnia 3 lipca 2008 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie Strony z dnia 23 lipca 2008 r. nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W związku z powyższym w dniu 28 sierpnia 2008 r.(data wpływu) Strona wniosła skargę na wydaną interpetację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podniosła następujące zarzuty: 1.Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: a) art. 15 ust. 1 u.o.p.d. przez uniemożliwienie zaliczenia wydatków związanych z publiczną emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż można je powiązać z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika; b)art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d..- poprzez nieuwzględnienie, iż okoliczność, że podwyższenie kapitału zakładowego nie jest przychodem w rozumieniu ustawy nie wpływa na możliwość zaliczenia wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania innych przychodów; c)art. 16 ust. 1 u.o.p.d. przez uniemożliwienie skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków, których przepis ten nie wymienia; d)art. 431 § 1 k.s.h., przez pominięcie, że poza bezpośrednim skutkiem emisja nowych akcji prowadzi pośrednio do umocnienia pozycji rynkowej, wywołuje efekt marketingowy, przez gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego; e)art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.o. p.d. poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione w związku z powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz przyjęcie, że art. 7 wskazanej ustawy odnosi się więc do treści art. 12 ust 4 pkt 4. 2.Naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem Strony do naruszenia wskazanych pkt 1 przepisów prawa materialnego mogło dojść na skutek naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana "ord.pod.", co wyraziło się w tym, iż organ podatkowy nienależycie ocenił stan faktyczny sprawy, gdyż nie dopatrzył się związku przyczynowego pomiędzy emisją akcji, a zwiększeniem przychodów skarżącej w przyszłości. Ponadto doszło również do naruszenia art. 14o w zw. z art. 14d w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 ord.pod. poprzez nieuwzględnienie, iż doszło do uchybienia trzymiesięcznemu terminowi na wydanie interpretacji, rozumianego jako sporządzenie i doręczenie pisma podatnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ord.pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ord.pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d ord.pod.dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14jord.pod.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów ord.pod. nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej ord.pod.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu17 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ord.pod., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d ord. pod. upłynął zatem 17 czerwca 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 20 czerwca 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ord.pod.. II. Zgodnie z art. 14o § 1 ord.pod. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ord.pod., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 18 marca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ord.pod. wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ord.pod. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 ord.pod., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ord.pod. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.