I SA/Bd 473/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "M." S .A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił "M." S. A. w G. uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. w kwocie 66.088 zł, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten okres w kwocie 24.041 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres w kwocie 12.614,10 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w rezultacie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. W toku kontroli stwierdzono, iż w rejestrze kosztów oraz w deklaracji VAT-7 spółka ujęła faktury zakupu dotyczące nagród związanych z przeprowadzonym konkursem, na łączną kwotę netto 191.122,17 zł oraz podatek VAT w kwocie 42.046,88 zł (wartość każdego towaru przekraczała 50 zł). Przedmiotowa akcja, zgodnie z regulaminem, polegała na premiowaniu jej uczestników - kontrahentów, poprzez umożliwienie im nabywania nagród wybranych z katalogu i trwała od 01 maja do 31 lipca 2004r. Jak oświadczyła spółka, nagrody rzeczowe związane z akcją, zostały wydane we wrześniu 2004r. Skarżąca nie opodatkowała należnym podatkiem od towarów i usług przekazania przedmiotowych towarów związanych z ww. konkursem. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, zarzucając niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 7 ust. 3-7 i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na treść art. 7 ust 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, iż jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy czynnościach nabycia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a następnie towary te zostały przez niego przekazane jako nagrody na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, wówczas przekazanie (inne przekazanie towaru bez wynagrodzenia) musi zostać uznane za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie, jeśli nagroda będzie spełniała kryteria do uznania jej za prezent o małej wartości, którego definicja zawarta została w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Towary przekazane przez spółkę w zorganizowanej przez nią akcji promocyjnej, nie mieszczą się jednak w ustawowej definicji prezentów o małej wartości, gdyż wartość każdego z nich zdecydowanie przekroczyła 50 zł. Towary te jednocześnie nie mieszczą się w definicji zawartej w art. 7 ust. 7 nie będąc również próbkami. Konstrukcja art. 7 ust. 3 ustawy pozwala na wyłączenie z opodatkowania jedynie prezentów o małej wartości i próbek związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że przekazanie towarów niezwiązanych z działalnością, jak również prezentów niespełniających kryteriów określonych w przepisach ustawy podlega opodatkowaniu. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż spółka wydawała nagrody w ramach zorganizowanej przez siebie akcji nazwanej konkursem, która zgodnie z regulaminem polegała na premiowaniu jej uczestników. Premiowanie to, odbywało się poprzez wydanie nagród rzeczowych w związku ze spełnieniem określonych w regulaminie zachowań. Każdy z biorących udział w akcji miał możliwość wyboru nagrody w zamian za dokonane zakupy w związku ze zgromadzeniem odpowiedniej ilości punktów premiowych. Zorganizowana w taki sposób akcja była promocją skierowaną do określonego kręgu odbiorców i zmierzała do nagradzania ich za współpracę w określonym czasie. Według organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest fakt, iż akcja, o której mowa adresowana była do stałych klientów. Formuła tej akcji wskazuje, iż była to promocja, zmierzająca do intensyfikacji sprzedaży produkowanych towarów i zwiększenia obrotów, w związku z czym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia wydania towarów i opodatkowania tej czynności od statusu odbiorcy. Dyrektor Izby podniósł, że w sytuacji, gdy ostateczny konsument, którym są odbiorcy nagród, nie dokonuje zapłaty za wydany towar, ciężar podatku spada na podmiot dokonujący jego wydania. W przeciwnym razie nie doszłoby do opodatkowania tego towaru w ogóle. W powyższej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo też wymierzył dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art.109 ust.5 wskazanej ustawy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 7 ust. 3-6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię, art. 109 ust. 5 tej ustawy, poprzez jego zastosowanie niezgodnie z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., naruszenie procedury postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez niezgodność decyzji z art. 122, art. 124, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka podała, iż nowy stan prawny obowiązujący po dniu 01 maja 2004r., w którym to zaczęły obowiązywać przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazywał, że nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odwołując się do treści art. 7 ust. 2 cyt. ustawy podnosi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać może tylko takie nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług, które jest realizowane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Mając na uwadze fakt, iż ustawodawca zrezygnował ze zdefiniowania dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" względnie "cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa" podatnik uznał, że skoro przekazane nagrody (specjalistyczny sprzęt wyposażenia punktów sprzedaży: piły do cięcia mięsa, wagi sklepowe, metkownice, lady chłodnicze, komputery itp.) mają związek z przedsiębiorstwem, i że ze względu na wartość nabycia stanowią bądź to wyposażenie bądź środki trwałe podlegające ujęciu w stosownych ewidencjach prowadzonych przez przedsiębiorcę, to należy uznać, że nieodpłatne przekazanie takich towarów jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała, iż analiza danych finansowych spółki przekonuje, że zakup nagród dla potrzeb konkursu za kwotę ok. 190.000 zł netto przyniósł zwiększenie marży w okresie trwania konkursu w czasie od maja do lipca 2004r. o kwotę 1.214.414,79 zł w stosunku do analogicznego okresu roku 2003. Uwzględniając fakt, że kwota ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług można wskazać, iż odliczony przy nabyciu podatek naliczony w kwocie 42.047 zł posłużył celom związanym z działalnością spółki. W ocenie skarżącej nie można pogodzić się z argumentacją zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, że sam fakt pełnego bądź częściowego odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów determinuje obowiązek ich opodatkowania podatkiem należnym. Zdaniem spółki organ II instancji nie podjął najmniejszej próby wyjaśnienia, kiedy, jeżeli nie w sytuacji przedstawianej przez podatnika będzie miało miejsce nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Spółka podniosła, iż zgodnie z Szóstą Dyrektywą w sprawie VAT podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję, stąd wydanie towarów (nawet nieodpłatne), które ze swej istoty nie mogą zaspokoić potrzeb konsumpcyjnych nie może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem tylko dlatego, że przy ich nabyciu odliczono podatek naliczony. Skarżąca wskazała, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika i nie może być, co do zasady, przedmiotem ograniczeń. Prawo to należy rozpatrywać w szerszym kontekście działalności podatnika, nawet jeżeli samo wydanie towarów na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, jeśli wydanie to jest związane z jego działalnością opodatkowaną. W tym zakresie skarżąca odwołała się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-465/03. Podnosząc zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca stwierdziła, iż na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003r. z dniem 01 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Tym samym sprzeczne z dyspozycją art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie VAT są zapisy przepisów art. 109 ust. 4-6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ na istnienia takich regulacji Polska nie uzyskała zgody Rady Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów w ramach zorganizowanego przez spółkę konkursu. Skarżąca podnosi też zarzut niezgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z postanowieniami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Odnośnie pierwszej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W myśl art.7 ust.3 tej ustawy ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Powyższe unormowanie nawiązuje do treści art.5(6) Szóstej Dyrektywy, wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Z regulacji unijnej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystywanie towarów stanowiących składnik majątku przedsiębiorstwa: 1) do celów prywatnych podatnika, 2) do celów prywatnych pracowników podatnika, 3) nieodpłatne ich zbycie, 4) użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalności gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art.7 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczyło zakres przedmiotowy czynności , które podlegają opodatkowaniu do przekazania na cele inne niż zawiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z ust.3 art.7 ustawy pozwala na interpretację zgodną z art.5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem sensu gdyby na podstawie ust.2 art.7 nie podlegałoby opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. W końcowej części art.7 ust 2 ustawodawca sformułował warunek odnoszący się do prawa podatnika "do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części". Ta część przepisu także budzi wątpliwości, gdyż podatnikowi przysługiwać mogło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które podlegają nieodpłatnemu przekazaniu, a nie od czynności przekazania, ponieważ one nie rodzą u przekazującego towary podatku naliczonego. W sytuacji gdy treść ustawy krajowej budzi pewne niejasności, sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, by dostosować ją do wymogów dyrektywy. Wskazywał na to ETS m.in. w sprawach: Haaga ( 32/74), Mazzalai v. Ferrovia del Renon (111/75), Von Colson and Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen (14/84). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art.10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celi realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. W rezultacie wskazany fragment art.7 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t.I, s. 82,Wrocław 2005). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przekazanie w ramach konkursu przez spółkę nagród rzeczowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art.7 ust.2 pkt 2 wskazanej ustawy. Przy nabyciu towarów stanowiących nagrody skarżąca odliczyła podatek naliczony. Należy podkreślić, że jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie – gdyby było nieopodatkowane – w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. W rezultacie żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania. Wyrok ETS, na który powołuje się spółka ( C-465/03 pomiędzy Kretztechnik AG a Finanzamt Linz) nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.7 ust. 3-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem przekazane w ramach konkursu towary nie stanowiły prezentów o małej wartości. Skarżąca podnosi też zarzut niezgodności art.109 ust.5 cyt. ustawy, będącego podstawę nałożenia w przedmiotowej sprawie sankcji, z przepisami Szóstej Dyrektywy. Wskazany art.109 ust.5 stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Postawiony przez spółkę zarzut wymaga szerszego odniesienia i rozważenia, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT. Wymaga to porównania cech unijnego podatku od towarów i usług z cechami dodatkowego zobowiązania podatkowego. Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się spółka, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 tej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilość transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek VAT w państwach członkowskich. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenie kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Z uwagi na wskazaną niezgodność dodatkowego zobowiązania z regulacją unijną spółka twierdzi, że dodatkowe zobowiązanie jest środkiem specjalnym, na którego stosowanie nie uzyskano zgody Rady Unii Europejskiej. Według art.27 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych. Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art.33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Visio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc a Commissioners of Customs and Excise). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu. Art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług ( sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost). Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904). Jak wykazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania ( 30% zawyżenia kwoty do zwrotu). W rezultacie należy stwierdzić, że art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 122, art. 124, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał zasadnicze motywy swojego rozstrzygnięcia i nie uchybił treści art. 210§1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. W sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia wyjaśniono okoliczności faktyczne sprawy i zebrano materiał dowodowy, nie przekraczając przy ocenie dowodów zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.