I SA/Bk 565/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B. L. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pani B. L. (dalej również jako Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych otrzymanych w darowiźnie. W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że w 2002 r. otrzymała od rodziców w darowiźnie grunty. Obecnie jako osoba fizyczna zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie budowy na ww. gruntach domów jednorodzinnych, a następnie sprzedaży tych domów wraz z przynależnymi im częściami gruntów. Grunty zostaną objęte spisem z natury sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni będzie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy wartość rynkowa gruntów otrzymanych w darowiźnie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca podniosła, że stosownie do treści § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), przez cenę zakupu towarów handlowych otrzymanych w darowiźnie należy rozumieć wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Wartość gruntów objętych spisem z natury zostanie ujęta w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod datą rozpoczęcia działalności gospodarczej. Kwota wynikająca z podsumowania kolumny 10 (obejmująca m.in. wartość ww. gruntów) będzie stanowiła element kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie miała wpływ na kwotę dochodu ustalanego w trakcie roku w celu obliczenia kwot zależnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] września 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: "u.p.d.o.f."), wartość towarów handlowych nabytych w drodze darowizny (nieodpłatnie) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nabycie tych towarów nie wiąże się z poniesieniem wydatku. Organ podniósł, że w myśl art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem organu Skarżąca powinna ująć otrzymane w drodze darowizny towary handlowe (grunty) w remanencie początkowym, a wartość tego remanentu wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako pierwszą pozycję. Jednak skoro nabycie towarów handlowych nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie), wartość tych towarów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pomimo zatem ciążącego na Skarżącej obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, ich wartość wynikająca z wyceny, nie może być brana pod uwagę, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że kolumna 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów służy do ewidencjonowania zakupu m.in. towarów handlowych według cen zakupu. Nieprawidłowe jest zatem ewidencjonowanie w tej kolumnie wartości towarów handlowych otrzymanych w darowiźnie (nieodpłatnie). Z uwagi na brak innych możliwości zaewidencjonowania wartości towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny, wartość tych towarów należy wpisać w kolumnie 16 "Uwagi", która zgodnie z załącznikiem nr 1 przeznaczona jest do wpisywania innych zaszłości gospodarczych poza wymienionymi w kolumnach 1-14, co umożliwi prawidłowe ich rozliczanie. W złożonej do tut. Sądu skardze na powyższą interpretację, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zarzuciła tej interpretacji naruszenie: art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i pkt 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zdaniem Skarżącej, skoro towary otrzymane w darowiźnie podatnik obowiązany jest ująć w remanencie początkowym, to ich wartość winna wpływać na wysokość osiągniętego dochodu zgodnie z mechanizmem opisanym w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., albowiem przepis ten (jak też żaden inny przepis ustawy) nie przewiduje jakichkolwiek wyłączeń wartości towarów ujętych w remanencie początkowym bądź końcowym, ani też nie uzależnia ich uwzględniania w remanencie początkowym bądź końcowym od źródeł ich pochodzenia. W ocenie Skarżącej, w świetle § 3 pkt 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i pkt 10 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia ("Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów"), nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie, iż towary otrzymane w darowiźnie należy ująć w kolumnie 16 księgi. Skarżąca podniosła, że ogólna zasada kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Sposób ustalania dochodu w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów określony jest bowiem w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a uszczegółowiony w rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. Art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 22 ust. 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości gruntów nabytych w drodze darowizny, dla potrzeb ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy u.p.d.o.f. definiują koszty uzyskania przychodów w art. 22 i art. 23. Z treści art. 22 ust. 1 wynika, że ustawodawca za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Obie normy prawne, odczytywane we wzajemnej łączności decydują zatem o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu, rzutującym na wysokość podstawy opodatkowania. Jeżeli dany wydatek nie jest ewidentnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie stanowił taki koszt, gdy spełni wymagania stawiane przez normę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Elementami istotnymi dla zakwalifikowania w takiej sytuacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika, która to czynność ukierunkowana jest na osiągnięcia przychodów. Poza nawiasem rozważań Sąd pozostawia element istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a spodziewanym przychodem, albowiem kwestia owa nie ma w sprawie decydującego znaczenia. W niniejszej sprawie strona skarżąca próbowała wykazać, że skoro rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej ma obowiązek ująć w remanencie początkowym otrzymane wcześniej nieodpłatnie grunty, to wartość tych gruntów powinna wpływać na wysokość osiągniętego dochodu zgodnie z mechanizmem opisanym w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Takie stanowisko jest błędne. Nie należy bowiem zapominać, że przepis art. 24 u.p.d.o.f., choć formułuje reguły ustalania dochodu do opodatkowania, to jednak nie wskazuje jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Uwzględnienie różnic remanentowych przy wyliczaniu podstawy opodatkowania u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.), służy powiązaniu w czasie (danym roku podatkowym) przychodów z kosztami uzyskania przychodów. Natomiast o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu decydują uregulowania zawarte w art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Również przywołane w skardze przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mogą wskazywać co jest kosztem uzyskania przychodu. Rozporządzenie to określa sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Natomiast określone wydatki mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów tylko przez wskazane wyżej przepisy rangi ustawowej. Przepis § 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia, na który powołuje się strona, wskazuje sposób obliczenia wartości składnika majątkowego otrzymanego w drodze darowizny, który to składnik majątku należy ujawnić w księdze przychodów i rozchodów podmiotu gospodarczego. Tak obliczoną wartość należy ująć zatem w podatkowej księdze dla potrzeb ustalenia wartości remanentu początkowego podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że wartość otrzymanej darowizny podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie stanowi jeszcze podstawy do zakwalifikowania wartości takiego nieodpłatnego przysporzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Jeszcze raz należy podkreślić, że o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów decydują normy wynikające z art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielnie interpretacji, nie wynika, aby wartość otrzymanych przez Skarżącą w drodze darowizny gruntów stanowiła koszt uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej, polegającej na budowie na tychże gruntach domów jednorodzinnych i ich sprzedaż wraz z przynależnymi częściami gruntów. Takiej kwalifikacji wartości otrzymanego gruntu nie da się wywieźć z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie zatem podniósł organ, nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mianowicie, brak jest warunku poniesienia przez podatnika kosztu, gdyż Skarżąca nabyła grunt nieodpłatnie. W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, o braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości w taki sposób nabytych towarów handlowych (gruntów). Brak jest więc podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. Interpretacja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.