I SA/Kr 1526/08

Sygn. akt I SA/Kr 1526/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009r., sprawy ze skargi M. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 września 2008r. Nr [....], w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 23.09.2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącemu M. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 22 534 zł i określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych w 2003 r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 17 457 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]., skarżący wraz z żoną dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 7/10 części w nieruchomości niezabudowanej, położonej w K. w obrębie [...], utworzonej między innymi z działki nr [...] o powierzchni 1747 m2 i działki nr [....] o powierzchni 214 m2 za kwotę 700.000,00 zł z czego udział przypadający na skarżącego wynosi 350 000. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia. W dniu [...] listopada 2003 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym zawarte zostało zobowiązanie do wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości. Na okoliczność udokumentowania wydatkowania na cele mieszkaniowe, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przedłożono: - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...].11.2005 r. warunkowej umowy sprzedaży przez J. W. na rzecz skarżącego i jego żony nieruchomości stanowiących działki rolne, położone w K. Nr [...] i Nr [...] za kwotę 460 000 zł, • akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...].11.2007 r. umowy przeniesienia własności wyżej wymienionych działek, • postanowienie wydane przez Prezydenta Miasta Wydział Architektury i Urbanistyki nr [...] z dnia [...].10.2007 r. zawieszające na okres 12 miesięcy postępowanie w sprawie wydania warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego "budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi ...", • akt notarialny Rep. [...] z dnia [...].11.2005 r. sprzedaży przez A. W. na rzecz skarżącego i jego żony udziału wynoszącego 2/3 w nieruchomości niezabudowanej, położonej w K. utworzonej z działki nr [...] o powierzchni [...] m2 oznaczonej w wypisie z rejestru gruntów jako tereny mieszkaniowe za kwotę 240 000 zł (z czego kwota przypadająca na każdego z małżonków wynosi - 120.000,00 zł). Przy zawarciu wyżej wymienionego aktu notarialnego skarżący poniósł wraz z żoną koszty opłat związanych z tym aktem w kwocie łącznej 9 335,14 zł (z czego kwota przypadająca na każdego z małżonków wynosi 4 667,57 zł), • akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...].11.2005 r. przedwstępnej warunkowej sprzedaży przez V. Z. i K. T. skarżącemu i jego żonie nieruchomości położonej w K. utworzonej z działki niezabudowanej nr [...] • akt notarialny Rep. [...] z dnia [...].07.2005 r. przedwstępnej umowy sprzedaży przez S. B.-S. skarżącemu i jego żonie udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości położonej w K. utworzonej z działki: nr [...] , nr [...] , nr [...] . Na poczet ceny powyższej nieruchomości skarżący wraz z żoną wpłacił zadatek w kwocie 100 000 zł, • akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...].08.2006 r. warunkowej umowy sprzedaży przez S. B.-S. na rzecz skarżącego i jego żony udziału wynoszącego 1/3 części w nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki położone w K. nr [...], [...] oraz zabudowaną działkę nr [...], przy ul. L., • akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...].09.2006 r. umowy przeniesienia własności wyżej wymienionego udziału w nieruchomości, • Decyzję Prezydenta Miasta Krakowa Wydział Architektury i Urbanistyki z dnia [...].04.2006 r. o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego "budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi na dz. [...]" Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w myśl obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. póz. 176 z późn. zm.), jedynym wydatkiem spełniającym warunek uprawniający do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w/w ustawy, jest zakup przez skarżącego i jego małżonkę udziału wynoszącego 2/3 w nieruchomości niezabudowanej, położonej w K. utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 431 m2 oznaczonej w wypisie z rejestru gruntów jako tereny mieszkaniowe za kwotę 240 000 zł. W konsekwencji określono skarżącemu wysokość zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 22 634 zł. Na decyzję tę skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym, podniósł, że błędem jest nie uznanie kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości stanowiącej działki rolne położone w K. za wydatek nie spełniający warunku uprawniającego do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, argumentując, że dopóki nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego nie można przesądzać o tym, że warunek ten nie został spełniony. Jest bowiem możliwe, że sporne działki znajdą się na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe. Skarżący uznał także, że nie zaliczenie zapłaconego na poczet ceny nieruchomości położonej Krakowie - Podgórzu utworzonej z działek: nr [...], (przed upływem dwuletniego terminu) zadatku w kwocie 100 000 zł za wydatek zgodny z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędne albowiem prawo do zwolnienia podatkowego przysługuje, jeżeli w określonym terminie nastąpiło wydatkowanie na określony cel. Nie jest zatem konieczne nabycie nieruchomości, ale poniesienie wydatków w dwuletnim terminie i nie ma znaczenia, że faktyczna umowa sprzedaży została zawarta po upływie tego terminu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 17 457 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć zastosowanie także w sytuacji, gdy wydatkowanie uzyskanego przychodu nastąpi przed upływem dwuletniego terminu określonego w ustawie, natomiast faktyczne przeniesienie własności nieruchomości, której dotyczył wydatek będzie miało miejsce po upływie tego okresu. W związku z powyższym uznał, że poniesiony przez skarżącego wraz z żoną, wydatek w postaci wpłacenia zadatku w kwocie 100 000 zł (z czego na skarżącego przypada kwota 50 000 zł) na wymienioną powyżej nieruchomość wraz kosztami sporządzenia aktu umowy przedwstępnej w kwocie 1 525 zł (z czego na skarżącego przypada kwota 762,50 zł) spełnia warunki przedmiotowego zwolnienia. W kwestii zakupionych przez skarżącego wraz z żoną działek rolnych położonych w K. utworzonych z działek nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł przesłanek do uznania tego wydatku za wydatek spełniający warunki uprawniające do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uzasadnił to faktem, że nieruchomość ta ma status nieruchomości rolnej, nie jest zabudowana, nie jest objęta szczególnym planem zagospodarowania przestrzennego, a skarżący nie uzyskał warunków zabudowy dla przedsięwzięcia budowlanego planowanego na tejże nieruchomości. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w części dotyczącej wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży w dniu 24 listopada 2003 r. nieruchomości niezabudowanej położonej w K. na zakup nieruchomości stanowiące działki nr [...] i [...] położonych w K., na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący domagając się jej uchylenia w w/w zakresie, zarzucił naruszenie: • art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, • art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, • art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e (w brzmieniu sprzed 01.01.2007 r.), art. 28 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla danego terenu nie przesądza o tym, że w/w nieruchomość gruntowa nie została nabyta pod zabudowę mieszkaniową. Jego zdaniem istnieje nadal możliwość uzyskania przez stronę skarżącą warunków zabudowy dla spornej nieruchomości. Nie można zatem przesądzać, że nieruchomość ta nie spełnia wymagań gruntu "pod budowę budynku mieszkalnego". Skarżący zauważył, że ponieważ działka sąsiednia ma status działki budowlanej mógł sądzić, iż także i jego działka będzie przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Skarżący stwierdził, że w związku z faktem, iż działki składające się na sporną nieruchomość wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i na działkach tych w przeszłości znajdowały się zabudowania, nabycie przedmiotowej nieruchomości może powodować zwolnienie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Skarżący podniósł też, że w przypadku gdy nieruchomość powyższa w związku z wydaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajdzie się na terenie nie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe, to zgodnie art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku, będzie mógł domagać się zaoferowania przez gminę nieruchomości zamiennej, dlatego więc nie powinien być pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zakresie objętym skargą, skarżący nie spełnił przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy albowiem kwestionowany wydatek nie został poczyniony na cele mieszkaniowe. Organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do ustalenia, czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości za zakup niezabudowanej nieruchomości mającej status nieruchomości rolnej, w stosunku do której nie zostały wydane warunki zabudowy dla planowanej tam inwestycji, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda min. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy. W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ..."), przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: 1. wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy na cele mieszkaniowe, tj. na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.); 2. dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117). Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia udzielenie omawianej ulgi, powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Zatem przeznaczenie oraz charakter nabytego gruntu ma dla tej ulgi podatkowej istotne znaczenie. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od tego podatku korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego (por. wyrok NSA z dnia 18.01.2005 r., sygn. akt FSK 1868/04). Oceniając charakter wydatku poczynionego na zakup nieruchomości położonej w K. utworzonej z działek nr [...] i [...] stwierdzić należy, że nie jest to wydatek poczyniony na cele mieszkaniowe. Niespornym w sprawie był fakt, że grunt ten jest niezabudowany. Ponadto zgodnie z zapisem widniejącym w akcie notarialnym Rep. A [...] warunkowej umowy sprzedaży w/w gruntu, nie jest on objęty szczególnym planem zagospodarowania przestrzennego i jest nieruchomością rolną w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. O kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003 r., Nr 64, poz. 592). Ze względu na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podjęto co prawda postępowanie w celu ustalenia warunków zabudowy dla planowanego na tym terenie zamierzenia inwestycyjnego "budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...) przy ul. R. w K." jednakże postępowanie to zostało zawieszone z uwagi na istniejącą kolizję pomiędzy w/w zamierzeniem, a ustaleniami określonymi w sporządzanym dopiero planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu. Działki te w sporządzanym planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się bowiem poza terenami przeznaczonymi do zabudowy i zainwestowania albowiem zlokalizowane są w terenach zieleni publicznej oraz wchodzą w skład systemu zieleni i parków rzecznych. Zawieszone postępowanie w tym przedmiocie zostało podjęte jednakże skarżący nie uzyskał dla przedmiotowych terenów warunków zabudowy. Zdaniem Sądu fakt ten jest decydujący dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie albowiem spornemu terenowi nie można przypisać przeznaczenia o charakterze mieszkaniowym. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawodawca przy przedmiotowym zwolnieniu podatkowym przewidział dwuletni termin do spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia, którego to wymogu skarżący nie spełnił. Tymczasem zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, stąd przepisy go dotyczące muszą być interpretowane w sposób ścisły, a nie rozszerzający. Nie jest także zasadny zarzut skarżącego, że skoro sąsiednia – nie należąca do skarżącego - działka posiada status działki budowlanej mógł on przypuszczać, że także jego działka będzie przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla określenia mieszkaniowego charakteru spornej nieruchomości, skoro ta jest niezabudowana, widnieje w rejestrze gruntów jako nieruchomość rolna i nie zostały dla niej ustalone warunki zabudowy. Podkreślić także należy, że aby uzyskać warunki zabudowy na danym gruncie nie trzeba legitymować się tytułem prawnym do tego gruntu. Jednoznacznie wskazuje na to treść art. 63 ustawy z dnia 27 marca 2003 o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.03.80.717). Dlatego też, skarżący mógł wystąpić o ustalenie warunków zabudowy dla przedmiotowego terenu jeszcze przed jego kupnem, tak aby dokonując wydatku na jego zakup miał pewność, że jest to wydatek spełniający wymogi zwolnienia określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie uznał za zasadny zarzut skarżącego, że w przypadku gdy przedmiotowa nieruchomość w związku z wydaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajdzie się na terenie nie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe, to zgodnie art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku, będzie mógł domagać się zaoferowania przez gminę nieruchomości zamiennej, dlatego więc nie powinien być pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością rolną i nawet gdyby na skutek wprowadzenia planu zagospodarowania przestrzennego znalazła się na terenach nie przeznaczonych na budownictwo mieszkaniowe skarżący nie miałby prawa domagać się zaoferowania przez gminę nieruchomości zamiennej albowiem jako niezabudowana nieruchomość rolna byłaby nadal wykorzystywana w dotychczasowy sposób lub też zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem. Warunkiem do skutecznego wysunięcia roszczeń wskazanych w art. 36 cyt. ustawy jest bowiem sytuacja gdy, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone. Nie może to mieć miejsca gdy dotychczasowa nieruchomość rolna na skutek uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego znajdzie się na terenach nie przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) wymienionych w skardze, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i kompleksowy, a nadto wzięto pod uwagę wszystkie przedstawione przez skarżącego dokumenty. Również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 97 r., Nr 78, poz. 483) jest bezpodstawny albowiem organy działały na podstawie i w granicach prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1260 ze zm.)