I SA/Bk 571/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. K. S. M. Spółka z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [ ] października 2008 r., nr [....] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [.....] października 2008 r., [.....] wydana po rozpatrzeniu odwołania z dnia 24 lipca 2008 r. S. K. S. M. Sp. z o.o. w S., zwanych dalej: Skarżącą, od decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] zmieniającej decyzję Wójta Gminy S. z [...].04.2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarżąca w dniu 08.01.2008 r. złożyła organowi podatkowemu deklarację DN-1 na podatek od nieruchomości na 2008 r. w związku ze zmianami użytków w działkach położonych na terenie gminy S., będących własnością podatnika, wynikającymi z decyzji Starosty S. nr [...] z dnia [...].11.2007 r. Z danych ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w S. wynikało, że grunty o powierzchni 68,5103 ha sklasyfikowane są jako Ws – grunty pod wodami stojącymi. Podatnik wykazał te grunty jako grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych opodatkowane stawką 3,74 zł/ha. Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...].04.2008 r. nr [...] określił S. K. S. M. Sp. z o.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie 299.550,00 zł. S. K. S. M. Sp. z o.o. w S. od powyższej decyzji wniosły odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z dnia [...].06.2008 r. nr [....], działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwróciło sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, bowiem w toku postępowania odwoławczego od powyższej decyzji skład orzekający stwierdził, że organ podatkowy określił wysokość podatku od nieruchomości za okres od 1.12.2007 do 31.12.2007 r. za grunty pod wodami stojącymi o powierzchni 685.103 m2 przyjmując stawkę podatku jak za grunty pozostałe, podczas kiedy, do części gruntów należało zastosować stawkę jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Bowiem w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - grunty poddawane rekultywacji są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że takie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wg stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych dla uznania, że rekultywacja została przeprowadzona, niezbędnym jest uzyskanie decyzji wydanej przez starostę, uznającej rekultywację za zakończoną. Dopiero to przesądza o tym, że grunty te tracą charakter gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy pismem z dnia 20.06.2008 r. nr [..] zwrócił się do podatnika o wskazanie, czy posiada takie decyzje na działki objęte podatkiem od nieruchomości za 2008 r. W odpowiedzi okazało się, że w rozpatrywanej sprawie decyzje takie zostały wydane na część działek obrębu S. Brak było takich decyzji na działki obrębu K. i pozostałe działki obrębu S. Koniecznym więc było dokonanie wymiaru uzupełniającego za grunty pod wodami stojącymi, na które brak było decyzji o zakończeniu rekultywacji, przy zastosowaniu stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą poprzez zmianę zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [..].07.2008 r. nr [...] dokonał wymiaru uzupełniającego i na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 zmienił swoją decyzję z dnia [....].04.2008 r. określając wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 532.781,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że Podatnik w dniu 08.01.2008 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r. w związku ze zmianami użytków w działkach położonych na terenie gminy S.F, będących własnością podatnika, wynikającymi z decyzji Starosty S. nr [....] z dnia [....].11.2007 r. Z danych ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w S. wynikało, że grunty o powierzchni 68,5103 ha sklasyfikowane są jako Ws - grunty pod wodami stojącymi. Podatnik wykazał te grunty jako grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych opodatkowane stawką 3,74 zł/ha. Organ pierwszej instancji powołując treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego grunty sklasyfikowane jako Ws - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki odpowiedniej dla gruntów pozostałych z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz gruntów pod jeziorami, zbiornikami wodnymi retencyjnymi lub elektrowni wodnych jako, że nie należą do grupy użytków rolnych wg klasyfikacji określonej w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadził specjalną stawkę podatkową dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jednakże nie każdy grunt oznaczony jako "Ws" będzie korzystał z ww. stawki. Ustawa nie zawiera normatywnej definicji "jeziora", ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W tej sytuacji opierając się na utrwalonej linii orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz NSA, uznać należało, iż podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych powinna być wykładnia językowa (gramatyczna). "Słownik języka polskiego" przez jezioro nakazuje rozumieć naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem. Definicja ta pozwala stwierdzić, że podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Tak więc wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (stawy, zbiorniki pokopalne) nie mogą być uznane za jeziora. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może być stosowana w odniesieniu do gruntów pod jeziorami, przez które należy rozumieć naturalne zbiorniki wodne. Natomiast jeżeli jest to zbiornik "sztuczny" (np. wyrobisko górnicze), należy opodatkować stawką dla gruntów tzw. pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Organ podatkowy wskazywał, że w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 o podatkach i opłatach lokalnych - grunty poddawane rekultywacji są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że takie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wg stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych dla uznania, że rekultywacja została przeprowadzona, niezbędnym jest uzyskanie decyzji wydanej przez starostę, uznającej rekultywację za zakończoną. Dopiero to przesądza o tym, że grunty te tracą, charakter gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że brakowało takich decyzji na grunty sklasyfikowane jako Ws – wody stojące o łącznej powierzchni 8,7074 ha. Natomiast zakończona została rekultywacja gruntów sklasyfikowanych jako Ws o powierzchni 59,8029 ha. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy wskazał, iż zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ podatkowy wskazał, iż podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Tak więc wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działalności człowieka (stawy, zbiorniki pokopalniane), co do zasady nie mogą być uznawane za jeziora. W świetle powyższego zarzut podatnika naruszenia art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że grunty pod wodami stojącymi, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Ws nie stanowią jeziora należy uznać za nieuzasadniony. S. K. S. M. Sp. z o.o. w S. jako przedsiębiorstwo górnicze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin ze złóż, posługują się gruntami przygotowując je pod inwestycje, eksploatując grunty oraz gdy realizują na nich obowiązkowe zadania poeksploatacyjne - rekultywacyjne i zagospodarowania gruntów poeksploatacyjnych. Tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zmiana charakteru gruntu z bezpośrednio zajętego na działalność gospodarczą następuje z chwilą wydania decyzji stwierdzającej zakończenie rekultywacji i wtedy to grunt powinien być opodatkowany wg stawek właściwych dla tzw. gruntów pozostałych. Organ odwoławczy wskazał, iż niemożliwym jest aby grunt uznać jako "...grunt "pozostały" związany z działalnością gospodarczą. Grunt może być opodatkowany właściwą stawką jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub jako pozostały (m.in. jeżeli nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, zakończono rekultywację). Z akt sprawy wynika, iż na gruntach sklasyfikowanych jako Ws - wody stojące o powierzchni 59,8029 ha na podstawie decyzji Starosty S. rekultywacja została zakończona - zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów pozostałych określonej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Uchwałą Nr IX/76/07 Rady Gminy Suwałki z dnia 28 września 2007 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Podlaskiego z dnia 16 października 2007 r. Nr 226, poz. 2320) w wysokości 0,32 zł za m2. Brak jest takiej decyzji na grunty sklasyfikowane jako Ws - wody stojące o łącznej powierzchni 8,7074 ha. Zatem winny być one opodatkowane wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określonej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy i cyt. Uchwałą Nr IX/76/07 Rady Gminy Suwałki z dnia 28 września 2007 r. w wysokości 0,71 zł za m2. Kolegium zauważa, że wbrew temu co organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to dokonując wyliczenia podatku w tabeli zakwalifikował grunty o powierzchni 598.029 m2 do gruntów związanych z działalnością gospodarczą i grunty o pow. 87.074 m2 do gruntów pozostałych - powinno być odwrotnie. W tym zakresie organ odwoławczy uznał zarzut Podatnika błędnego zakwalifikowania gruntów i błędnie określonej wysokości należnego podatku od nieruchomości na 2008 rok. Ponieważ organ pierwszej instancji określił w zaskarżonej decyzji z dnia [...].07.2008 r. podatek od nieruchomości w kwocie 532.781,00 zł, co jak wykazano nie jest zgodne z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, dlatego też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy decyzję organu I instancji uchylił w części i w tej części określił podatek od nieruchomości za 2008 rok dla S. K. S. M. Spółka z o.o. w S. w wysokości 253.192,00 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie: - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. - przepisów proceduralnych poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz błędne naliczenie należnego podatku od nieruchomości za rok 2008. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy S., w części dotyczącej klasyfikacji gruntów o pow. 598.029,00 m kw. oraz gruntów o pow. 87.074,00 m kw. (łącznie: 685103,00 m kw.) i wysokości naliczonego od nich podatku za rok 2008, jako naruszających prawo; Według Skarżącej, grunty o powierzchni 685103,00 m kw. (składające się z dwóch niezależnych obszarów o pow. 598.029, 00 m kw. i o pow. 87.074,00 m kw.) stanowią "grunty pod jeziorami, zajęte pod zbiorniki wodne retencyjne (...)" i powinny być opodatkowane stawką 3.74 zł za hektar. Ponadto grunty w/w, jako wyłączone z eksploatacji i działalności gospodarczej na podstawie kolejnych decyzji Starosty, wyczerpywały przesłanki art. 1 ust. 1 a pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. cyt. "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia (...) działalności ze względów technicznych" i zdaniem Skarżącej w żadnym razie nie stanowiły w roku 2008 gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Według Skarżącej zarówno organ pierwszej instancji, jak też organ odwoławczy twierdzą, iż powstałe wskutek rekultywacji jeziora nie są pochodzenia naturalnego i jako takie nie wyczerpują definicji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy powołały się przy tym na wykładnię językową zaczerpniętą ze słownika języka polskiego, w myśl której jezioro to zbiornik naturalny, natomiast powstałe w miejscu wyrobiska jeziora, uznano za nienaturalne. Skarżąca wyjaśnia natomiast, iż powstanie jeziora w miejscu wyrobiska, jest procesem naturalnym. Usunięte pokłady mineralne powodują stopniowe naciekanie obszaru niecki wyrobiska wodami gruntowymi. Jezioro powstaje w sposób naturalny. Zatem o ile można się zgodzić się z organem, gdyby taki argument podniósł, że niecka, powstająca w miejscu wyrobiska, nie powstała w sposób naturalny, o tyle nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem - że w sposób nienaturalny powstaje samo jezioro. Bowiem proces naciekania niecki wyrobiska, dający początek jeziorom, jest akurat najbardziej naturalnym etapem całego procesu hydrologicznego, skutkiem którego jest powstanie jeziora. Rekultywacja wodna wyrobisk oparta jest właśnie na naturalności procesu hydrologicznego. Niezależnie Skarżąca uważa też, że organy subiektywnie wyprowadziły wniosek z przytoczonej przez siebie definicji, iż podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Cytowane przez organy definicje jeziora, jako zbiornika naturalnego wymagają doprecyzowania. Definicja jeziora zaczerpnięta z publikacji specjalistycznych "Hydrologia ogólna" pod red. Elżbiety Bajkiewicz-Grabowskiej, Zbigniewa Mikulskiego, wskazuje, że: "jezioro, to zbiornik masy wodnej stagnującej, wykazujący kompletną strefowość pionową kształtującą się pod wpływem czynników klimatycznych i ekologicznych. Inna definicja jeziora mówi, że jest to naturalny zbiornik wodny wypełniający nieckę śródlądową niemający swobodnej wymiany wód morzem. Cytowana przez dr hab. Stanisława Czachorowskiego definicja jeziora, autorstwa Forela, a pochodząca z 1892 roku, powielana wielokrotnie przez min. Starmacha od roku 1976 ulegała drobnym modyfikacjom, jednak żadna z popularnych definicji nie jest definicją normatywną, po drugie, nie ma wśród definicji zgodności: czy jeziorem jest zbiornik wodny w naturalnej niecce, czy też jeziorem może być zbiornik wodny powstający wskutek naturalnego naciekania niecki stanowiącej konsekwencję działania człowieka? Zdaniem Skarżącej organy nie przyczyniły się do zbadania rzeczywistego charakteru zbiorników, skupiając się nad jednym z elementów definicji, a ponadto nie uzgodniły stanu faktycznego z ewidencją. Skarżąca wskazała, iż we wcześniejszym brzmieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. przed 1 stycznia 1997 r., grunty zajęte na zbiorniki wodne nie były wyróżnione w żadnym z przepisów tej ustawy. Skoro zatem ustawodawca ustanowił w treści obowiązującej ustawy odrębną kategorię gruntów (pod jeziorami, gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne), to uprzywilejował ten rodzaj gruntów przy obciążeniu daniną publiczną. Można także domniemywać, iż w toku ewolucji legislacyjnej ustawy, zbiorniki wodne powstałe na terenach porekultywacyjnych, jako wyłączone z działalności gospodarczej, będą stanowiły kategorię objętą art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b. W opinii Skarżącej organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego i nie odniosły się do okoliczności faktycznych w tej sprawie, co doprowadziło do błędnej wykładni pojęcia jeziora. Określenie to, będąc podstawą wydania niekorzystnej dla Skarżącej decyzji podatkowej, z uwagi na swój nieostry charakter powinno być przedmiotem szczególnie ostrożnej i wnikliwej analizy przez organ podatkowy. Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym, dopuszczono się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który to obowiązek organy obydwu instancji w niniejszej sprawie zaniedbały. Skarżąca uznała także, że definicje ustawy związane z przedmiotem opodatkowania, są niejasne i wieloznaczne, a sposób ich zastosowania w niniejszej sprawie łamie konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa z powodów podniesionych przez stronę Skarżącą. Sąd dopatrzył się natomiast naruszenia prawa procesowego w kwestii wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednakże mając na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W konsekwencji owo naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest czy grunty będące w posiadaniu Skarżącej, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws - grunty pod wodami stojącymi są gruntami pod jeziorami opodatkowanymi stawką 3, 74 zł/ha jak chciałby Podatnik, czy też gruntami związanymi z działalnością gospodarczą lub gruntami pozostałymi, jak wskazały w zaskarżonej decyzji organy podatkowe. W pierwszej kolejności podnieść przede wszystkim należy, że nie było okolicznością sporną w sprawie, iż przedmiotowe nieruchomości nie były objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Z tego też powodu podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zaś chodzi o stawki tego podatku, to stwierdzić trzeba, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.o.l.), wskazywał, iż Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,71 zł od 1 m2 powierzchni, b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,74 zł od 1 ha powierzchni, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,35 zł od 1 m2 powierzchni. Legalną definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą dla potrzeb całej ustawy zawierał natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który to przepis stanowił, iż pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W opinii Sądu przedmiotowe grunty nie były gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, do których to gruntów miał zastosowanie obniżona stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, iż nie każdy grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws", może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Stawka ta obejmuje bowiem tylko takie grunty, które spełniają łącznie następujące warunki: a) posiadają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację właściwą dla objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a zatem są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) nie są to grunty sklasyfikowane jako grunty pod wodami płynącymi lub morskimi wodami wewnętrznymi (gdyż te co do zasady korzystają z ustawowego zwolnienia – art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. lub wyłączenia od opodatkowania – art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz 2a u.p.o.l.); c) są one zajęte wyłączenie pod te kategorie zbiorników wodnych, które wskazuje ustawodawca, a więc: jeziora, zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrowni wodnych. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługując się pojęciem jeziora nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. Uzasadnia to przyjęcie potocznego znaczenia tego pojęcia, albowiem w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego. Słownik języka polskiego przez jezioro nakazuje rozumieć "naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, tom I, Warszawa1978, s. 842). Istotne jest więc kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1lit. b) u.p.o.l. (Zob. też R. Dowgier i B. Pahl, Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, "Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2009, Nr 4). Zauważyć należy, iż do podobnych wniosków prowadzi analiza Prawa wodnego, chociaż co należy podkreślić, po pierwsze do ustawy tej nie ma odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a po drugie akt ten nie zawiera normatywnej definicji pojęcia "jezioro". Tym niemniej art. 5 ust. 3 Prawa wodnego śródlądowe wody powierzchniowe dzieli się na płynące i stojące, a w tej drugiej grupie mieszczą się jeziora i inne naturalne zbiorniki wodne niezwiązane z ciekami naturalnymi. Stąd wniosek, że jezioro stanowi zbiornik o charakterze naturalnym (Zob. R. Dowgier, M. Popławski, Opodatkowanie gruntów pod wodami, "Finanse Komunalne" 2006, Nr 9, s. 23). Należy podkreślić, że istotne spostrzeżenia można wywieść także z efektów wykładni systemowej. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Zatem ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Różne zwroty mają zasadniczo odmienne znaczenie. Jezioro należy zatem odróżnić od sztucznego zbiornika wodnego. W tym miejscu powstaje pytanie dotyczące tego, w jaki sposób organ podatkowy ma stwierdzić czy dany akwen wodny jest jeziorem czy też zbiornikiem sztucznym? Odnosząc się do tego problemu należy zauważyć, że podstawową zasadą postępowania podatkowego, jak stanowi art. 122 o.p. jest dążenie do wyjawienia prawdy materialnej. Organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Elementem tego stanu faktycznego, w przypadku postępowania w zakresie opodatkowania gruntów pod powierzchniowymi wodami stojącymi, jest bez wątpienia sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go jako jeziora dla potrzeb opodatkowania. Wykładnia pojęcia "jezioro", o czym była już mowa, prowadzi bowiem do wniosku, że jest to zbiornik powstały w sposób naturalny. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2008 r. W orzeczeniu tym stwierdzono jednoznacznie, że grunty pod jeziorami bez względu na to czy posiadają klasyfikację Ws czy Wp podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeśli natomiast zbiornik wodny jest dziełem człowieka (staw, zbiornik pokopalniany), co do zasady nie może być traktowany jako jezioro. Skutkuje to tym, że grunty będące w wieczystym użytkowaniu np. zbiorniki pożwirowe czy pokopalniane nie będące jeziorami nie mogą być opodatkowane stawką właściwą dla jezior (Sygn. akt I SA/Gl 812/08). Podsumowując tę część uzasadnienia należy wskazać, iż zbiornik wodny powstały poprzez wypełnienie wodą misy powstałej w wyniku np. prac rekultywacyjnych związanych z zakończeniem wydobywania surowców mineralnych, nie jest zbiornikiem naturalnym, a zatem w świetle słownikowej definicji pojęcia jeziora, nie może być do tej kategorii zbiorników wodnych kwalifikowane. Zatem opinia biegłego może być przydatna do ustalenia sposobu powstania zbiornika wodnego, w sytuacji gdy nie można tego zrobić na podstawie innych środków dowodowych, w tym w szczególności dokumentów. Natomiast w przypadku, gdy sztuczny charakter zbiornika potwierdza np. dokumentacja budowlana lub też dokumenty związane z zakończeniem rekultywacji gruntów, opinia biegłego jest się zbędna (zob. też. R. Dowgier i B. Pahl, Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, "Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2009, Nr 4). Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie były przedmiotem sporu okoliczności związane z powstaniem niecki, która stanowiła konsekwencję działania człowieka, zbędne było przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych celem ustalenia charakteru zbiornika wodnego. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów procedury podniesionych przez Skarżącą. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły zasadę, iż zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty te tracą, charakter gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji do gruntów zrekultywowanych zastosowano stawkę podatkową przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l., czyli dla tzw. pozostałych gruntów. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pod pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W przedmiotowej sprawie nie wykazano natomiast ażeby przedmiot opodatkowania pod postacią gruntów, w odniesieniu do których zakończono już rekultywację, nie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Co więcej, organ podatkowy wskazał, iż grunt może być opodatkowany właściwą stawką jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub jako pozostały (m.in. jeżeli nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, zakończono rekultywację) (str. 7 decyzji organu odwoławczego). Czy zatem zakończenie rekultywacji było odrębną od względów technicznych przesłanką negatywną zaliczenia gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą, czy też może stanowiło przejaw zaistnienia tzw. względów technicznych? Kwestii tych organy podatkowe nie wyjaśniły, co oznacza, że naruszono zasady postępowania podatkowego przewidziane w art. 122 i 187 o.p. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że stwierdzenie, iż zakończenie rekultywacji nie wiązało się z wystąpieniem względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, wiązałoby się z koniecznością zastosowania jednolitej, maksymalnej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do całej spornej powierzchni ponad 68 ha, co skutkowałoby znacznym podwyższeniem obciążenia podatkowego. Podkreślić należy, iż z uwagi na wiążącą, dla celów opodatkowania, treść ewidencji gruntów, ograniczenie działalności eksploatacyjnej oraz objęcie gruntów poeksploatacyjnych obowiązkową rekultywacją, a nawet decyzyjne zakończenie rekultywacji na tych gruntach, nie mogą przesądzać o zastosowaniu stawki jak dla tzw. pozostałych gruntów. Stawka taka miałby zastosowanie wówczas, gdyby stwierdzono, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Naruszenie prawa w tym przypadku nie skutkuje w opinii Sądu stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, gdyż nie sposób wskazać jakiejkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Wytknięcie naruszenia prawa przez organy podatkowe, które mogłoby wiązać się ze zbyt małym obciążeniem podatkowym jest w opinii Sądu rozwiązaniem na niekorzyść Skarżącego. Dlatego też Sąd nie mógł uchylić zaskarżonego aktu z powodu naruszenia art. 122 i 187 o.p. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.