I SA/Go 960/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka - Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3119 zł (trzy tysiące sto dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.G. (zw. dalej skarżąca, strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] października 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z [...] lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 23.385,00zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik US na podstawie upoważnienia z [...] stycznia 2008r. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005r. W konsekwencji poczynionych ustaleń, postanowieniem z [...] maja 2008r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem [...] lipca 2008r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 23.385,00zł. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż skarżąca w 2005r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, na Bazarze. Strona była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prowadziła ewidencję przychodów i stosowała stawki ryczałtu 3% i 8,5%. W dniu [...] stycznia 2006r. złożyła w US zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu PIT-28 w 2005r. Z uwagi na błąd w wyliczeniu podatku zostało ono skorygowane z urzędu w dniu [...] marca 2006r. Po korekcie przychód z działalności gospodarczej wyniósł 33.890,81zł. w tym według stawki 3% - 9.701,21zł. i według stawki 8,5% - 24.189,60zł; składki na ubezpieczenie społeczne podatnika wyniosły - 6.249,78zł.; składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.721,64zł.; zaś wyliczony podatek należny -193,00zł. Z przeprowadzonego w sprawie postępowania wynikało również, iż strona nie sporządziła remanentu początkowego na dzień [...] grudnia 2004r. Z kolei spis towarów na dzień [...] grudnia 2005r. został sporządzony w formie brudnopisu z wykazaną ilością poszczególnych towarów, lecz nie wyceniony. W związku z brakiem możliwości ustalenia wartości zapasów towarów na dzień [...] grudnia 2004r. organ przyjął do celów kontroli, że wartość spisu na ten dzień wyniosła 0,00 zł. Nadto, powołując się na treść art.20 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 Nr 144 póz. 930 ze zm.- zw. dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) organ stwierdził, że przedłożony przez skarżącą remanent na koniec kontrolowanego roku podatkowego nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach prawa podatkowego. Ponieważ strona nie wyceniła spisu z natury na dzień [...] grudnia 2005r. organ podatkowy dokonał jego wyceny w oparciu o ceny zakupu netto z ostatnich przed spisem faktur zakupu towarów handlowych. Nadto Naczelnik US, w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych zestawił na podstawie deklaracji VAT-7 za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. W oparciu o zestawione wartości wyliczył za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Na tej podstawie stwierdził, że strona w każdym miesiącu 2005r. wykazywała znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej od sprzedaży towarów i usług. Wahały się one od 116,72% sprzedaży w miesiącu lutym 2005r. do 371,66%% sprzedaży w miesiącu styczniu 2005r. W skali całego roku podatkowego koszty stanowiły 188,76% wykazanej sprzedaży. Podkreślił, iż z prostego pomniejszenia wykazanej sprzedaży netto o poniesione koszty wynikała strata z działalności gospodarczej za 2005r. w wysokości 30.069zł. Mimo to strona z uzyskanych przychodów dokonywała jeszcze opłat składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 6.249,78zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.833,65zł. Podkreślił też, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca nie posiadała cennika na sprzedawane towary. Zobowiązał ją, by na pozostawionym jej spisie z natury uzupełniła go o ceny sprzedaży brutto oraz o ceny zakupu brutto. W oparciu o te dane, wyliczył dla poszczególnych towarów marże handlowe, które kształtowały się od 48,936% na napoje w butelkach 0.5 litra (poz.15-17 spisu) do 525,000% na herbatę w kubeczku (poz.27 spisu). W celu wyliczenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2005r. organ przyjął sprzedaż w kwocie 33.890,81zł – tj. wykazanej w zeznaniu PIT-28. Koszt własny sprzedanych towarów ustalił w oparciu o zestawione w tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu z kontroli faktury zakupu towarów handlowych i produktów do gastronomii i spisy z natury na dzień [...] grudnia 2004r. oraz [...] grudnia 2005r. Na tej podstawie organ, według przedstawionego wzoru wyliczył średnią marżę handlową wynikającą z dokumentacji podatkowej za 2005r. Z poczynionych przez niego wyliczeń wyszło, iż skarżąca w dokumentacji podatkowej wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej cen zakupu (ujemna średnia marża handlowa w wysokości - 34,351%), oraz, że otrzymany wynik stoi w sprzeczności ekonomicznej zarówno z marżą podaną przez nią do protokołu z czynności kontrolnych ( od 20% do 40%), jak też marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towarów wynoszącymi od 48,936% na napoje w butelkach 0,5 litra (poz.15-17 spisu) do 525,000% na herbatę w kubeczku (poz. 27 spisu). Na tej podstawie organ stwierdził, iż strona znacznie zaniżyła wartość sprzedaży w kontrolowanym okresie. Następnie w oparciu o otrzymane wyniki ustalił z zastosowaniem najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów wartość sprzedaży w poszczególnych asortymentach. Wyliczył sprzedaż zbliżoną do rzeczywistej za 2005r. w kwocie netto 101.298,54zł. Różnica z wykazaną w PIT-28/05 (33.890,81zł.) wyniosła 67.407,73zł. Określił, iż przychód opodatkowany według stawki 3% ryczałtu to 25.112,51zł, a stawki 8,5% - 76.186,03zł. Następnie w celu określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w poszczególnych stawkach ryczałtu zestawił wartości przychodu wykazanego przez skarżącą z ustalonym przez organ podatkowy. Przytaczając brzmienie przepisu art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art.14 ustawy o podatku dochodowym. Wskazał, ze zgodnie z art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art.17 ust.1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art.25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust.2. Ryczałt, o którym mowa w ust.1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art.12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust.1. Z uwzględnieniem powyższych norm, organ dokonując stosownych działań wyliczył (po uprzednim pomniejszeniu przychodu netto o zapłacone w 2005r. składki na ubezpieczenie społeczne) zryczałtowany podatek dochodowy od niezaewidencjonowanego przychodu wg stawek 15% (3% x 5) oraz 42,5% (8,5% x 5) i od przychodu zaewidencjonowanego według stawek 3% i 8,5%. Ostatecznie łączny należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2005r. ukształtował się następująco: Podatek wyliczony wg stawki 15% 2.168,55zł Podatek wyliczony wg stawki 42,5% + 20.735,33zł Podatek wyliczony wg stawki 3% + 273,18zł Podatek wyliczony wg stawki 8,5% + 1.929,33zł Łączny podatek 25.106,39zł Składka na ubezp. zdrowotne - 1.721,64zł Podatek należny (po zaokrągleniu) 23.385,00zł. Tym sposobem wykazał, iż określone w postępowaniu podatkowym zobowiązanie za 2005r., (23.385,00zł) jest wyższe od zobowiązania wykazanego w zeznaniu PIT-28 za ten rok (193,00zł) o kwotę 23.192,00zł. Na zakończenie Naczelnik US stwierdził, iż błędne zapisy dotyczące przychodu w wysokości 67.407,73zł stanowią 198,90% przychodów wykazanych w ewidencji przychodów w kwocie 33.890,81zł. Podkreślił, iż limit 0,5% błędnych zapisów dotyczących przychodów określony został w §13 ust.3 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), co oznacza, że jego przekroczenie uprawnia do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Powołując się na art.193 §1 O.p., wyjaśnił, że jedynie "księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Pojęcie rzetelności księgi doprecyzowane zostało w §2 powołanego artykułu i za księgę prowadzoną w sposób rzetelny uznać można księgę, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Biorąc pod uwagę przekroczenie dopuszczalnego błędu dotyczącego błędnie wpisanych do ewidencji przychodów kwot przychodów na mocy w/w przepisów prawa stwierdził nierzetelność ewidencji przychodów prowadzonej w 2005r. i tym samym nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej wyżej wyszczególnionych nieprawidłowości w zakresie przychodu. Pełnomocnik w odwołaniu na powyższą decyzję zarzucił, wydanie jej bez podstawy prawnej i określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o oszacowane przychody. W jego ocenie organy nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art.191 i art.193 §4 O.p. Podkreślił, że nie wskazanie w podstawie prawnej decyzji art.23 O.p. jest oczywistym naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w szczególności art.210 §1 ust.4 O.p. oraz że samo wskazanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest wystarczające, gdyż jest to jedynie podstawa materialna nie procesowa. Zaznaczył również, że organ popełnił oczywisty błąd dokonując wyliczenia wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu o którym mowa w §13 ust.3 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych. Według niego w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinien mieć ust.4 w/w § 13 Rozporządzenia. Stwierdził także, że budowa przez stronę budynku mieszkalno – usługowego w okresie, gdy sprzedaż wykazywana jest w takiej, a nie innej wysokości nie ma wpływu na udowodnienie, iż przychody wykazywane są w zaniżonej wysokości. Dyrektor IS po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z [...] października 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. W skardze wniesionej na powyższe orzeczenie pełnomocnik strony przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą do tych podnoszonych wcześniej na etapie postępowania odwoławczego. Wniósł o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował, i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się właśnie z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art.120, art.122, art.180, art.187 §1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd działając w zakresie określonej przepisami kognicji dopatrzył się istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym, skutkującymi obecnie uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarga jest zasadna, aczkolwiek uzasadnienie niektórych zarzutów przedstawione przez pełnomocnika nie do końca można uznać za prawidłowe. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w rzeczy samej do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 rok zostało określone skarżącej w oparciu o oszacowane przychody – jak twierdzi strona, czy też wprost przeciwnie, instytucji tej nie zastosowano, albowiem jak argumentują organy dysponowały one dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Analiza akt sprawy dowodzi, że organy w celu sprawdzenia rzetelności wykazanej sprzedaży w prowadzonej przez stronę ewidencji przychodów na podstawie deklaracji VAT-7 zestawiły za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. Na podstawie zestawionych wartości wyliczyły za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Ustaliły, że skarżąca w każdym miesiącu wykazywała sprzedaż znacznie niższą od ponoszonych kosztów. Z przychodów z działalności gospodarczej dokonywała opłat składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Całokształt poczynionych ustaleń oparły na materiale dowodowym – ewidencji przychodów, deklaracji VAT-7 oraz spisie z natury towarów handlowych. Na podstawie reprezentatywnego spisu towarów, który strona na ich polecenie wyceniła, ustaliły marże handlowe dla poszczególnych towarów. Dla wyliczenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2005r. przyjęły sprzedaż wykazaną w PIT-28/05. Koszt własny sprzedanych towarów ustaliły w oparciu o "zestawienie ilościowe i wartościowe zakupów towarów handlowych i produktów do gastronomii z uwzględnieniem spisów z natury". Wyliczona tym sposobem marża wniosła "-34,351%" tym samym stała w sprzeczności z marżą oświadczoną przez skarżącą (20% - 40%), a także marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towaru (od 48,936% - na napoje w butelkach 0,5 litra do 525,000% - na herbatę w kubeczkach). Z zastosowaniem najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów ustaliły wartość sprzedaży w poszczególnych asortymentach. Tak wyliczyły sprzedaż zbliżoną do rzeczywistej za 2005 rok, która była większą od wykazanej w PIT-28/05 o kwotę 67.407,03zł. Dokonały wyszczególnienia udziału procentowego sprzedaży według poszczególnych stawek stosowanych przez skarżącą. Uwzględniły sprzedaż wykazaną przez nią w ewidencji przychodów, jak również przychody niezewidencjonowane zgodnie z art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wyliczenie przychodów wg. poszczególnych stawek ryczałtu pozwoliło im następnie na określenie podstawy opodatkowania. Przychód ten pomniejszyły dodatkowo o zapłacone w 2005r. przez skarżącą składki na własne ubezpieczenie społeczne. Wszystkie opisane działania, potwierdzały w ocenie organów, fakt dysponowania przez nich dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania, i tym samym, zgodnie z art.23 §2 Ordynacji podatkowej nie zastosowania instytucji szacowania. Wobec powyższego, tj. sformułowanego przedmiotu sporu, oraz treści zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, w pierwszej kolejności należy poddać analizie normy prawne mające w sprawie zasadnicze znaczenie. Zgodnie z treścią art.23 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3/ remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Zgodnie natomiast z brzmieniem zastosowanego w treści decyzji art.17 ust.1 i ust.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art.25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust.2. Ryczałt, o którym mowa w ust.1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art.12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust.1. Odnosząc powyższe uregulowanie prawne do stanu rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż w istocie dokumentacja podatkowa oraz poczynione działania umożliwiły organom wyliczenie sprzedaży za 2005r. Niemniej jednak wielkość ta, która następnie posłużyła im do ustalenia podstawy opodatkowania, została określona jedynie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej. Potwierdza to ewidentnie treść protokołu kontroli podatkowej z [...] stycznia 2008r. (k – 12-13) oraz decyzji Naczelnika US (k- 6 ). To zaś oznacza, iż mimo przeciwnych twierdzeń organu, w sprawie w istocie miało miejsce szacowanie. Instytucja o której mowa powyżej, w praktyce dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania. Przedmiotem oszacowania na podstawie art.23 O.p. może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art.23 O.p., jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku (por. wyrok NSA z 10 maja 1995r., SA/Bk 75/95). "Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej" (por. wyrok NSA z 12 października 1995r., SA/Kr 1263/95). Należy podkreślić, iż dysponowanie dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania. Drugim, koniecznym – jest realna sposobność ustalenia jej w faktycznej wysokości. Zaistnienie tej możliwości nakłada na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (zgodnie z art.23 §2 O.p.). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, co nie budzi obecnie już żadnych wątpliwości interpretacyjnych, iż możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (np. faktury, listy płac, delegacji itp.). Niemniej jednak, równie mocno akcentowana jest konieczność stosowania szacunku wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. W wyroku z 18 maja 2000 ISA/Łd 2089/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził się "Zastosowanie przepisu art.23 §1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż wyliczono w kwocie zbliżonej do rzeczywistości. To dowodzi, iż organy wbrew twierdzeniom, dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowały instytucje oszacowania. Tym samym, nie dawało im to podstaw do zastosowania przepisu art.23 §2 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2005.10.05III SA / Wa 1936 / 05 LEX nr 183789 ). W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził miedzy innymi, iż w przypadku działalności handlowej detalicznej - nierzetelność księgi ( tu - ewidencji przychodów) może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami oświadczonymi i wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną i w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ( wyrok NSA z 31 maja 2006r. sygnatura akt II FSK 850/05). Słusznie więc strona skarżąca argumentuje, że w niniejszej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło z zastosowaniem instytucji szacowania. Skoro tak, to przeprowadzone postępowanie jak i treść decyzji je finalizująca winna była odpowiadać rygorom jakie stawia się w tego rodzaju sytuacjach. Przypomnieć zatem należy, iż z powołanego w decyzji art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika uprawnienie organu podatkowego do określenia, także w drodze oszacowania, wartości niezaewidencjonowanego przychodu w razie nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej bez zachowania warunków do uznania za dowód w postępowaniu podatkowym. Wielkość ta staje się odrębną podstawą opodatkowania, do której stosuje się podwyższoną stawkę podatku zryczałtowanego. Oszacowanie ma być ostateczną, możliwą do wykorzystania formą określenia wartości niezaewidencjonowanego lub nieprawidłowo zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu - w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Nie powoduje utraty prawa do zryczałtowanego opodatkowania. Odwołanie się do instytucji oszacowania, nakłada na organy obowiązek dokonywania jej na podstawie przepisów ustawy ordynacja podatkowa. Przepis art.23 ma wówczas bezpośrednie zastosowanie. Niewątpliwie szacowanie jest instytucją wyjątkową. Stosując ją, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Metody oszacowania ustawodawca sformułował w art.23 §3 O.p. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. W przypadku jednak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 §4 O.p. tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie §3 O.p., musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich nie wykorzystania. O tym że wybrana metoda musi być optymalnym rozwiązaniem zastosowanym w konkretnych warunkach wskazuje §5 omawianej normy prawnej – stanowiący dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym samym, wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zagadnieniem które nierozerwalnie łączy się z instytucją oszacowania jest rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Zgodnie z art.193 §1 i §2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która - gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru - spowodowałaby ustalenie niewłaściwej wysokości podatku. Stosownie do brzmienia §4 omawianej normy – organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organy podatkowe obowiązane są sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. (art.193 §6 O.p.) Niemniej jednak, z art.290 §5 O.p. wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art.193 §6 O.p. Trzeba też podkreślić, iż zasadą o znamiennym znaczeniu jest to, iż instytucję oszacowania można uruchomić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Obszernie i przekonywująco wykazały i uzasadniły ten aspekt sprawy. Dlatego zarzuty stawiane przez stronę w tym względzie należy uznać za bezpodstawne. Zauważyć bowiem trzeba, iż w protokole kontroli z [...] stycznia 2008r., w części II "Ustalanie w zakresie podatku od towarów i usług" - "Badanie ksiąg podatkowych" organ stwierdził: "W związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży kontrolujący stwierdzają, że księgi podatkowe za 2005r. są nierzetelne w części dotyczącej niewskazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznają ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." W przypadku ewidencji przychodów jej nierzetelność została stwierdzona w końcowej części decyzji organu I instancji. Niemniej jednak, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny mieć na uwadze wzajemną zależność, na którą wskazano powyżej, a która istnieje pomiędzy instytucją szacowania podstawy opodatkowania a stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych. Za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania §13 ust.3 pkt.1 zamiast §13 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. / Dz.U.02.219.1836 /. Jak wynika z treści pierwszego z wyżej wskazanego przepisu błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. W ocenie Sądu brak w dokumentach zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki. Nie można bowiem przyjąć za oczywistą omyłkę permanentnie dokonywanych zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistego przychodu skarżącej. Na zakończenie należy stwierdzić, iż brak uzasadnienia co do obranej metody i zaniechania zastosowania innych metod określonych w art.23 §3 ordynacji podatkowej, a także nie przytoczenie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji, jest zdaniem Sądu konsekwencją przyjętego przez organy stanowiska, iż w postępowaniu nie dokonywano szacowania podstawy opodatkowania. Niemniej jednak stanowi to naruszenie przepisu art.23 O.p. w związku z art.17 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i w związku z art.210 §1 pkt4 O.p. Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna iż nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do zastosowania art.23 §2 O.p. winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku wskazaniami co do dyspozycji wynikających z treści art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, art.23 Ordynacji podatkowej, art.193 O.p. Sąd w składzie orzekającym mając więc na uwadze powyższe, uznając iż zaskarżona decyzja oraz ją poprzedzająca naruszają prawo, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) w związku oraz art.135 P.p.s.a postanowił jak w sentencji. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a. Koszty postępowania zasądzono na podstawie art.200 powołanej ustawy. (-) Alina Rzepecka (-)Jacek Niedzielski (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko