I SA/Gl 1027/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – interpretacja oddala skargę Pismem z dnia 25 lutego 2008 r. Spółka Akcyjna A z siedzibą w K., zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia dnia, z którego należy zastosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów na złote w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy (miesiąc), którego dotyczy faktura zakupu, nie został zamknięty. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje szeregu zakupów towarów i usług od zagranicznych kontrahentów. Często zdarza się, że faktury za te towary bądź usługi otrzymuje ze znacznym opóźnieniem w stosunku do ich wystawienia. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy w przypadku, gdy fakturę dotyczącą towarów bądź usług wystawioną przez kontrahenta zagranicznego w walucie obcej, Spółka otrzymuje ze znacznym opóźnieniem tj. po miesiącu jej wystawienia, ale gdy okres księgowy (miesiąc), którego dotyczy faktura zakupu nie jest jeszcze "zamknięty" i dokona zarachowania (zaksięgowania) danej faktury na ostatni dzień okresu księgowego, prawidłowo przelicza jej wartość wyrażoną w walucie obcej po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu księgowego? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy - za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na postawie otrzymanego faktury (rachunku). W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, uznał, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził przede wszystkim, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy odnoszące się do zasad potrącalności kosztów w czasie danego roku podatkowego (art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d) i wskazał następnie, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Organ uznał więc, iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 tej ustawy, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż do przeliczania waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie datę otrzymania dokumentu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka A stwierdziła, że wskazane przez organ podatkowy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również ustawy o rachunkowości – nie nakazują przeliczania kosztu uzyskania przychodu po kursie "średnim NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu". Wyraziła też przekonanie, iż dzień wystawienia faktury przez kontrahenta jest rzeczą zupełnie obojętną dla ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i żaden przepis tej ustawy nie wiąże z takim wydarzeniem jakichkolwiek konsekwencji podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał ocenę stanowiska wnioskodawcy, zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. Dokonują jednakże rozszerzenia jej uzasadnienia prawnego stwierdził, że wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data zdarzenia tj. dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji, którą w przedmiotowej sprawie będzie data zakupów towarów i usług od zagranicznych kontrahentów odpowiadająca, co do zasady, dacie widniejącej na fakturze dokumentującej ten zakup. Tak rozumianą datę poniesienia kosztów, zgodnie ze stanowiskiem organu, potwierdza art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach na dzień ich przeprowadzenia. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik Spółki Akcyjnej A wniósł o uznanie przez Sąd stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretacje za prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, formułując wnioski, iż: - podstawą zapisu w księdze rachunkowej są otrzymane od kontrahenta dowody księgowe (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości), - zdarzenia gospodarcze (udokumentowane dowodami księgowymi) ujmowane są w tych okresach sprawozdawczych (miesiącach), w których zdarzenie miało miejsce (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), - ujęcie zdarzenia gospodarczego w księdze rachunkowej w danym okresie sprawozdawczym, na podstawie dowodu księgowego (faktura, rachunek), skutkuje - w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powstaniem kosztu uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto dowód księgowy w księdze rachunkowej, - jeżeli koszt ten wyrażony jest w walucie obcej, wówczas na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt taki należy przeliczyć na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a więc dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowej Spółki. Reasumując, strona skarżąca utrzymywała, że skoro dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowej Spółki, a Spółka koszty takie ujmuje w księdze rachunkowej na ostatni dzień danego okresu sprawozdawczego, to dla przeliczenia kosztu na złote powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęła koszt w księdze rachunkowej. Będzie to – zdaniem strony – kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu sprawozdawczego, gdyż na ostatni dzień danego okresu sprawozdawczego Spółka ujmuje koszt w księdze rachunkowej. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Strony toczą spór, co do ustalenia dnia, z którego należy zastosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów na złote w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy (miesiąc), którego dotyczy faktura zakupu od zagranicznego kontrahenta, nie został jeszcze zamknięty. Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dzień poniesienia kosztu został określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (przewidziane w tym przepisie wyłączenia w zakresie ust. 4f-4h, można pozostawić na uboczu jako nie mające w niniejszej sprawie zastosowania). Zasadnie więc organy podatkowe odwołały się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którą w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Z przepisu art. 20 ust. 1 tej ustawy wynika nadto, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (okres sprawozdawczy, to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych – art. 3 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Przepisy ustawy o rachunkowości wskazują następnie w art. 30 ust. 2 pkt 2, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej) - odpowiednio po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań (...). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne przyjąć należy, że koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczane na złote na dzień poprzedzający przeprowadzenie operacji gospodarczej – którym w opisanym stanie faktycznym będzie data wystawienia faktury. Tym samym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zakupu towarów i usług powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dniem tym jest dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej, a więc dzień wynikający z faktury dokumentującej ten zakup. Stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą nie może więc zostać uznane za prawidłowe, gdyż data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia tej operacji gospodarczej do systemu, nie rzutującą na podstawę opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentowały właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.