I SA/Wr 1231/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów od podatków od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]([...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek M. P., złożony organowi w dniu 14.04.2008 r. We wniosku M. P. przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że w roku 1993 nabył grunty rolne a także, że płaci z tytułu ich posiadania podatek rolny oraz, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty, użytkowane rolniczo, wchodzą w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. W tych ramach jednak, wnioskodawca nie dokonuje nabycia produktów rolnych w celu ich odsprzedaży. M. P. przedstawił dalej, że w 2003 roku, uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego na podstawie którego posiadane przezeń grunty przeznaczone zostały pod budownictwo mieszkaniowe. W kwietniu 2004 r. wydzielił jedna działkę budowlaną i dokonał jej zbycia, a w roku 2005 – kolejną. Kierując się stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W., który stosowną decyzją zmienił korzystną dla niego interpretację organu pierwszej instancji, uznał że z tytułu sprzedaży kolejnych dwóch działek w 2007 roku, powstał obowiązek w podatku od towarów i usług, który wykonał. Jednakże ze względu na niską rentowność własnej działalności rolniczej zmuszony jest sprzedać jeszcze jedną działkę. Na tym tle M. P. sformułował pytanie, czy z tytułu sprzedaży w latach 2005 i 2007 działek wydzielonych z majątku osobistego jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy planowana sprzedaż działek z majątku osobistego będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem ? Według wnioskodawcy, nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji, gdyż nie były realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż grunt nie został nabyty w celu jego odsprzedazy, a zatem sprzedaż nie mieści się w ramach działalności gospodarczej. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że grunty spełniają definicję towarów (art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co w konsekwencji powoduje, że ich sprzedaż jest – co do zasady – przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Ponieważ M. P., w świetle ustawy podatkowej – jest rolnikiem ryczałtowym (art. 2 pkt 19 ustawy) i prowadzi działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ), w ramach której szczególną rolę odgrywa dostawa gruntów, to powstaje z tytułu zbycia obowiązek podatkowy. W tym przypadku sprzedaż gruntu nie dotyczy majątku osobistego, lecz majątku związanego z produkcją rolną (gospodarczą). M. P., pismem z dnia 5.05.2008 r., wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 2.06.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na podstawie art. § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 13.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2259/08). W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek uznania, że status rolnika ryczałtowego automatycznie powoduje zaliczenie sprzedaży gruntów rolnych do działalności gospodarczej; art. 2 pkt 19 tej ustawy poprzez przyjęcie, że sprzedaż gruntu z majątku osobistego stanowi dostawę produktów rolnych, a także art. 2 pkt 15 i pkt 21 ustawy, na skutek wykładni zakładającej, że grunt jest produktem rolnym lub usługą rolniczą. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że działalnością gospodarczą jest także wszelka działalność rolników, ale w ramach działalności rolniczej (tak jak producentów w ramach ich działalności). Ponieważ jednak pojęcie działalności rolniczej nie obejmuje sprzedaży gruntów, to sprzedaż taka może być rozpatrywana tylko w ramach działalności handlowców, a zatem grunt musiałby zostać nabyty z zamiarem sprzedaży, co w przedmiotowym przypadku nie występowało. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na podstawie § 2 pkt 4a tego artykułu (art. 3), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, obejmuje orzekanie w sprawach – między innymi – skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola administracji publicznej, sprawowana przez sądy administracyjne dokonywa się z punktu widzenia zgodności z prawem, o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przytoczonych przepisów wynika, że również w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (wydaną w indywidualnej sprawie) kontrola sądu administracyjnego obejmuje jej (interpretacji) ocenę pod względem legalności (zgodności z prawem). Zakreślenie takiego ogólnego kryterium kontroli sądowej przez przepis art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych powoduje, że sąd administracyjny zobowiązany jest zbadać nie tylko merytoryczną poprawność interpretacji, ale również (w pierwszej kolejności), czy zachowane zostały przepisy dotyczące wydania interpretacji indywidualnej, niezależnie od tego, czy określone zarzuty podniesiono w skardze. Stosownie do art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej także "op", interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei na podstawie art. 14o tej ustawy, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z powyższego wynika przede wszystkim, że organ podatkowy zobowiązany był wydać interpretację indywidualną najpóźniej w terminie trzech miesięcy, przy czym jak – jak wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSP 2/08), przewidziany w obecnie obowiązujących przepisach wymóg wydania interpretacji indywidualnej w określonym terminie dotyczy – analogicznie jak w poprzednim stanie prawnym – obowiązku organu doręczenia interpretacji. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, udzielał odpowiedzi na pytanie dotyczące poprzedniego stanu prawnego (sprzed dnia 1.07.2007 r.), to szereg podniesionych tam argumentów przystaje także do obecnego stanu prawnego. Chodzi tu zarówno o względy celowościowe i systemowe, ale też wnioski wynikające z wykładni gramatycznej aktualnych unormowań, a w szczególności przepisów art. 14e § 2 oraz 14i § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie mówi się o doręczeniu interpretacji indywidualnej (dacie doręczenia interpretacji indywidualnej). Ponieważ treść wskazanej uchwały NSA jest ogólnie dostępna (http://orzeczenia/nsa.gov.pl), nie zachodzi potrzeba szczegółowego przytoczenia wyrażonego przez ten Sąd stanowiska. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek M. P. organ podatkowy otrzymał w dniu 18.01.2008 r., a zatem termin w jakim należało wydać (doręczyć) interpretacje indywidualną upływał z dniem 18.04.2008 r., a to przy uwzględnieniu art. 12 § 3 Ordynacji. Jak wynika z dokumentu pocztowego (potwierdzenia odbioru przesyłki) zaskarżona interpretacja indywidualna doręczona została dopiero w dniu 21.04.2008 r., a z akt sprawy nie wynika, ażeby zaszły okoliczności uzasadniające wydłużenie terminu do wydania interpretacji, o których mowa w art. 139 § 4 op (w związku z art. 14d zd. 2 op). W świetle tego co zostało powiedziane należało uznać, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia art. 14d, co czyniło skargę uzasadnioną, a w konsekwencji powodowało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania aktu oraz postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w treści art. art. – odpowiednio – 152 i 200 p.p.s.a. Ponieważ niewydanie interpretacji indywidualnej w wymaganym terminie spowodowało określony prawem (art. 14o Ordynacji podatkowej) skutek, a mianowicie przyjęcie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, ustosunkowanie się do argumentów skargi było bezprzedmiotowe.