I FSK 1820/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/08 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. G. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 21 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z wniosku z dnia 22 stycznia 2008 r. i z uzupełnienia tego wniosku wynika, że A. G. w 2003 r. otrzymała w drodze darowizny od rodziców budynek mieszkalny oraz grunt rolny, na którym prowadziła działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy. Przy sprzedaży towarów korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W 2007 r. sprzedała dwie działki budowlane wydzielone z otrzymanego od rodziców gruntu rolnego, a uzyskane ze sprzedaży pieniądze przeznaczyła na generalny remont budynku mieszkalnego. Zdaniem strony będzie ona zwolniona z podatku VAT od sprzedaży dwóch działek budowlanych jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia od podatku VAT. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska organ powołał się na art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT". Organ wskazał, że zgodnie z definicją działalności gospodarczej podatnikami będą również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Organ wskazał, że na gruncie, z którego wydzielono działki budowlane, wnioskodawczyni prowadziła działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy. Sprzedaż działek budowlanych ma związek z działalnością gospodarczą, jako że rolnik ryczałtowy ma status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Strona nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów rolnik ryczałtowy sprzedający działki budowlane nie zbywa majątku osobistego, ale składnik gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego. Organ podatkowy uznał zatem sprzedaż dwóch działek budowlanych nabytych w formie darowizny przez stronę mającą status rolnika ryczałtowego za czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona nie zgodziła się z uznaniem rolnika ryczałtowego sprzedającego dwie działki budowlane wydzielone z gruntu rolnego za podatnika podatku VAT. Działalność rolnicza prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiana z profesjonalną sprzedażą działek budowlanych, bowiem zbycie działek miało charakter okazjonalny. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347 (poprzednio: art. 4 ust. 2 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku). Zdaniem strony, interpretacja art. 15 ust. 1 i ust. 2. ustawy o VAT nie może bazować tylko na wykładni gramatycznej. Prawidłowa interpretacja powinna również uwzględniać wykładnię systemową oraz celowościową i być przede wszystkim zgodna z art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca zwróciła uwagę na problem nieprawidłowej implementacji art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio: art. 4 ust. 2 VI dyrektywy) oraz wynikającego z tego błędu legislacyjnego w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy (powołano wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt l FSK 603/06). Strona wskazała także, że dyrektywa 2006/112 wyraźnie dzieli czynności podatnika na takie, które podatnik wykonuje prywatnie w ramach majątku osobistego oraz takie, które wykonuje prowadząc działalność profesjonalną (działalność gospodarczą) i przytoczyła orzeczenie ETS C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. WSA uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżony akt nie narusza prawa. Sąd powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu jakkolwiek ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", to poprzez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Prawidłowo zatem organ uznał, że (dokonując interpretacji definicji działalności gospodarczej w myśl reguł wykładni językowej i funkcjonalnej) działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwą, czyli stałą i powtarzalną, ale także jednorazową czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości. Zdaniem Sądu przedstawiony stan faktycznego świadczy, że skarżąca obraca działkami budowlanymi częstotliwie, a jeśli nawet nie częstotliwie, to z takim zamysłem. O zamiarze częstotliwości decyduje bowiem nie tylko wydzielenie działek budowlanych, co wiązało się z poniesieniem przez stronę określonych kosztów, ale także wstępne założenie sprzedaży co najmniej dwóch działek budowlanych. Nadto Sąd wskazał, że przyjęcie w ustawodawstwie krajowym, w ślad za przepisami unijnymi, możliwości ryczałtowego systemu opodatkowania podatkiem VAT dla rozliczania rolników, nie przeczy zasadzie podstawowej, wedle której prowadzący działalność rolniczą podlegają przepisom ustawy o VAT. Ponieważ grunty rolne stanowią integralny składnik majątkowy w prowadzeniu działalności rolniczej, zasadne jest uznanie, że ich sprzedaż pozostaje w związku z tą działalnością. Na potwierdzenie tego stanowiska WSA powołał wyrok NSA z 3 października 2008 r., I FSK 1129/07. Końcowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży działek, w świetle art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 VI dyrektywy), strona działa w charakterze podatnika, tj. rolnika ryczałtowego. Tym samym powyższa czynność, również na mocy Dyrektywy, podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną A. G., która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie, że sprzedaż przez rolnika ryczałtowego dwóch działek budowlanych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w drodze darowizny nabył od rodziców, powinna być opodatkowana podatkiem VAT. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w zaskarżonym orzeczeniu nie odniesiono się w ogóle do problemu przeznaczenia gruntów rolnych, wielkości gospodarstwa rolnego, a także tego, czy rolnik ryczałtowy prowadzący gospodarstwo rolne jest faktycznym dostawcą produktów w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podniesiono, że nabyte przez skarżącą gospodarstwo rolne liczyło ok. 4 ha wraz z budynkiem mieszkalnym i ogrodem, a zatem ze względu na niewielkie rozmiary służyło wyłącznie zaspokojeniu potrzeb własnych rolnika i jego rodziny, a zatem pomimo prowadzenia gospodarstwa rolnego A. G. nie jest dostawcą produktów w myśl przepisów o podatku VAT. Gospodarstwo to powinno być zatem traktowane jako majątek prywatny. Strona powołała orzeczenie C-291/92 i stwierdziła, że obecnie obowiązująca dyrektywa 2006/112 wyraźnie wyróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, których dokonuje pod tytułem prywatnym w ramach majątku osobistego oraz takie, których dokonuje prowadząc działalność profesjonalną. Następnie wskazano na wyrok NSA I FSK 603/06, w świetle którego, zdaniem strony, nie można uznać automatycznie, że wydzielenie dwóch działek z gospodarstwa rolnego jest działaniem częstotliwym bądź stanowi zamiar działania częstotliwego. Samo wydzielenie przez rolnika ryczałtowego działek budowlanych z gospodarstwa rolnego, dokonane w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, i późniejsza ich sprzedaż nie może być także w sposób generalny traktowane jako czynność jednorazowa, z którą wiąże się zamiar częstotliwości działania. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną jest uznanie A. G. w konkretnych okolicznościach faktycznych za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zawarł następujące tezy: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. W uzasadnieniu orzeczenia ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżąca dokonująca sprzedaży gruntu budowlanego działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Bez znaczenia, jak orzekł ETS, jest też okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia należy podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlega opodatkowaniu VAT. Skoro ani z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, ani z uzupełnienia tego wniosku nie wynika, aby skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej do aktywności sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji (sprzedaż dwóch działek budowlanych wydzielonych z gruntu rolnego otrzymanego w drodze darowizny od rodziców) - mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 powyższej ustawy. ----------------------- 7