I SA/Gd 581/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant: Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. -w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia Pana M. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2007 r. Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - zmienił postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż pismem z dnia 14 marca 2007 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że podatnik jest członkiem i stypendystą międzynarodowej organizacji "A" z siedzibą w [...] USA. Stypendium, które otrzymuje od 2006 r. finansowane jest bezpośrednio z tej organizacji. Przedstawiając własne stanowisko podatnik twierdził, że środki otrzymane od tej organizacji mają charakter bezzwrotnej pomocy i jeżeli bezpośrednio realizuje on cel programu, wówczas środki te mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2007 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, ponieważ ze stanu tego nie wynika jakoby "A" miała status organizacji międzynarodowej. Podatnik, korzystając z przysługującego mu prawa, złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniósł o jego zmianę lub uchylenie oraz zarzucił rażące naruszenie norm prawnych zawartych w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i interpretację. Zarzucił ponadto naruszenie zasad postępowania w sprawach podatkowych, w tym art. 122, art. 187 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 9 lipca 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Nie negując faktu, że "A" jest organizacją międzynarodową, organ odwoławczy stwierdził, że organizacja ta nie finansuje realizowanego przez Stronę programu, ale zaspokaja potrzeby bytowe wnioskodawcy. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Pan M. C. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 874/07 (wyrok uprawomocnił się w dniu 19.05.2008 r.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Za naruszające prawo sąd uznał utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ odwoławczy uwzględnił zarzut zażalenia dotyczący błędnej oceny charakteru organizacji "A". Nadto sąd zwrócił uwagę, iż organ winien dokonać oceny, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem w ocenie sądu realizacja zadań statutowych danej organizacji, nie jest tożsama z realizacją "programu" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.o.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze w/w orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2007 r. zmienił postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołując generalną zasadę wyrażoną w treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy stwierdza, iż na podstawie wyżej cytowanych przepisów ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli kumulatywnie spełnią następujące przesłanki: - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, międzynarodowych instytucji finansowych lub organizacji międzynarodowych oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik jest stypendystą i członkiem międzynarodowej organizacji "A". Celem tego Międzynarodowego Stowarzyszenia są: 1) nakłonienie i pomoc jednostkom w tworzeniu ważnych innowacji dla dobra społeczeństwa w sferze postępu ekonomicznego, ochrony mniejszości, pomocy biednym, praw ustawowych i cywilnych, edukacji, ochrony środowiska, zdrowia oraz innych usług socjalnych; 2) zbudowanie aktywnego, wzajemnie pomocnego towarzystwa przedsiębiorców świadczących takie usługi publiczne, zarówno już działających jak i początkujących, łamiącego wszelkie bariery; 3) edukowanie społeczeństwa na temat innych obszarów świata, szczególnie poprzez bezpośredni kontakt. Z ogólnodostępnych informacji zawartych na stronach internetowych wynika, że: - "A" jest międzynarodowym stowarzyszeniem, które zostało założone, aby promować ludzi z pasją, którzy poświęcają się dla innych. "A" stwarza warunki działania ludziom, którzy nie są profesjonalistami, nie przynoszą regularnie pensji, nie robią nic normalnego, tylko zakładają jakieś kluby czy organizacje. Niektórzy członkowie "A" przez pierwsze lata dostają stypendium. Nie muszą wtedy dzielić swojego czasu między działalnością społeczną i pracą zarobkową, przez co na ogół tracą siłę działania. Dzięki stypendium mogą spokojnie żyć i rozwijać swoją ideę. (Informacji udzielił prezes "A" w Polsce na stronie http://wiadomości.ngo.pl/wiadomości/36780.html), - "A" szuka osób, które są na początku drogi, ale udało się im już udowodnić, że ich pomysł działa, sprawdzili go w określonym środowisku czy społeczności. Mają koncepcję działania, są w stanie pozyskać partnerów i pieniądze na finansowanie przedsięwzięcia. Wtedy "A" wspiera ich finansowo, przyznając na 3 lata stypendia w wysokości od 2,5 do 4 tysięcy złotych miesięcznie, przeznaczone na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych, które pozwala im skupić się na realizacji społecznego pomysłu, nie będącego dla nich, szczególnie na początku, źródłem dochodów. "My nie dajemy pieniędzy na organizowanie i prowadzenie projektów, ale przeznaczamy je dla liderów organizacji, od których wszystko zależy. Mają na swoim koncie osiągnięcia, mają wizję rozwoju swoich projektów, a dzięki stypendium i wsparciu jakie daje organizacja, będą mogli je realizować. (Informacji udzielił reprezentant "A" w Polsce na stronie http://www.polskieradio.pl/gospodarka/biznes.aspx?iID-249). Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wyraźnie wynika, wbrew stwierdzeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, że "A" jest międzynarodowym stowarzyszeniem. Niemniej jednak "A" nie finansuje konkretnego programu. Wspomaga natomiast finansowo ludzi, którzy realizują różnego rodzaju idee i pomysły społeczne zgodne z celami tego stowarzyszenia. Nie można zatem stwierdzić, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem "A" nie finansuje programów, a jedynie wspiera finansowo swoich członków w realizacji ich własnej inicjatywy społecznej. Zatem zdaniem organu odwoławczego warunek zakreślony treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie został w tym przypadku spełniony. Stypendium jakie otrzymuje Podatnik ma zaspokoić bowiem jego potrzeby bytowe w czasie realizacji własnego pomysłu społecznego. Organ podkreśla, że wykładnia przepisów dotyczących wszelkiego rodzaju ulg i przywilejów podatkowych będących odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84) musi być wykładnią ścisłą, co (bez względu na okoliczności) wyłącza stosowanie interpretacji rozszerzającej. Ponadto mając na względzie treść art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz.60 z późn. zm.) organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut podatnika odnośnie naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Interpretacje przepisów prawa podatkowego udzielane są bowiem wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika. W tym znaczeniu organ podatkowy rozpatrzył stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika o interpretację przepisów podatku dochodowego. W konkluzji w tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że "A" "nie jest organizacją międzynarodową. Niemniej jednak podatnikowi - wobec nie spełnienia wszystkich warunków zakreślonych treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - nie przysługuje prawo do zwolnienia od opodatkowania dochodów z tytułu sytpendium otrzymywanego od międzynarodowego stowarzyszenia "A". W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ponownie zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt./w. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego ustawa nie zawiera żadnych wymogów co do "charakteru programu" ani też jego celów zatem stwierdzić należy, że cel może być dowolny, byleby określony przez sponsora - a realizowany przez podatnika. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych zdaniem skarżącego "A" finansuje konkretny program tj. umożliwia konkretnej osobie całkowite poświęcenie się konkretnemu działaniu społecznemu poprzez zapewnienie jej bytu socjalnego podczas wdrażania zaplanowanych przez nią działań społecznych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W rozważanej sprawie bezsporne jest, że skarżący jest członkiem międzynarodowej organizacji pozarządowej "A"; od której otrzymuje od października 2006 r. środki pieniężne, mające bezzwrotny charakter. Zdaniem skarżącego otrzymywane środki pieniężne zwolnione są od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż realizuje on cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organy podatkowe reprezentują natomiast pogląd, że "A" nie finansuje konkretnego programu a wspomaga jedynie finansowo ludzi, którzy realizują różnego rodzaju idee, zgodne z celami tego stowarzyszenia. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jakie warunki muszą być kumulatywnie spełnione, aby dochód otrzymywany przez podatnika wolny był od podatku dochodowego, a mianowicie: - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, międzynarodowych instytucji finansowych lub organizacji międzynarodowych oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niewątpliwie pierwszy warunek został spełniony, bowiem nie budzi wątpliwości tak organu jak i sądu to, iż "A" jest międzynarodową organizacją. Kwestia sporna sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w analizowanym stanie faktycznym skarżący spełnia również drugi warunek a mianowicie czy realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Aby odpowiedzieć na to pytanie organy podatkowe zasadnie odniosły się do celów statutowych w/w organizacji. Celem tego Międzynarodowego Stowarzyszenia są: 1) nakłonienie i pomoc jednostkom w tworzeniu ważnych innowacji dla dobra społeczeństwa w sferze postępu ekonomicznego, ochrony mniejszości, pomocy biednym, praw ustawowych i cywilnych, edukacji, ochrony środowiska, zdrowia oraz innych usług socjalnych; 2) zbudowanie aktywnego, wzajemnie pomocnego towarzystwa przedsiębiorców świadczących takie usługi publiczne, zarówno już działających jak i początkujących, łamiącego wszelkie bariery; 3) edukowanie społeczeństwa na temat innych obszarów świata, szczególnie poprzez bezpośredni kontakt. Również z ogólnodostępnych informacji zawartych na stronach internetowych wynika, że "A" nie daje pieniędzy na organizowanie i prowadzenie projektów, ale przeznacza je dla liderów organizacji, od których wszystko zależy, którzy mają na swoim koncie osiągnięcia, mają wizję rozwoju swoich projektów, a dzięki stypendium i wsparciu jakie daje organizacja, będą mogli je realizować. (Informacji udzielił reprezentant "A" w Polsce na stronie: http://www.poIskieradio.pl/gospodarka/biznes.aspx?iID=249). Z powyższego organ odwoławczy trafnie wywodzi, że "A" jako międzynarodowe stowarzyszenie nie finansuje konkretnego programu. Wspomaga natomiast finansowo ludzi, którzy realizują różnego rodzaju idee i pomysły społeczne zgodne z celami tego stowarzyszenia. Nie można zatem stwierdzić, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem "A" nie finansuje programów, a jedynie wspiera finansowo swoich członków w realizacji ich własnej inicjatywy społecznej. Zatem warunek zakreślony treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie został w tym przypadku spełniony. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że ustawa nie zawiera żadnych wymogów, co do "charakteru programu ani też jego celów Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważa, że bezwarunkowym wymogiem uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania nie jest charakter programu ani jego cel, ale fakt jego finansowania ze środków bezzwrotnej pomocy. Natomiast "A" nie finansuje realizowanego przez Skarżącego programu. Stypendium jakie Skarżący otrzymuje ma zaspokoić bowiem jego potrzeby bytowe w czasie realizacji własnego pomysłu społecznego. Również z cytowanych wyżej wypowiedzi zarówno prezesa jak i reprezentanta "A" w Polsce nie wynika by "A" finansowała - jak to utrzymuje Skarżący - konkretny program. Tym samym skoro Stowarzyszenie to nie finansuje konkretnego programu, podatnik nie może realizować celu tego programu, a taki jest warunek zakreślonego wyżej zwolnienia przedmiotowego. Skarżący realizuje natomiast cele statutowe wym. organizacji międzynarodowej a tym samym stypendium jakie otrzymuje z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 wym./w. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.