II FSK 783/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2276/08 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2276/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2008 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. B. L. zwrócił się pismem z dnia 30 listopada 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej O.p., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący zadał pytanie, czy odszkodowanie umowne otrzymane na podstawie zawartej ugody sądowej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, że 1 lutego 2002 r. zawarł umowę o pracę, na mocy której był zatrudniony na stanowisku Dyrektora ds. Informatyki. Strony zobowiązały się do nierozwiązywania umowy do dnia 31 stycznia 2006 r., a w razie wypowiedzenia lub rozwiązania jej przez pracodawcę w innej formie przed upływem terminu Stronie należne było odszkodowanie umowne, którego wysokość określono jako wynagrodzenie brutto (tj. wynagrodzenie zasadnicze oraz premia, czyli 42.000 zł), jakie pozostawałoby do wypłacenia za czas pracy do końca upływu terminu, na jaki umowę zawarto. Skarżącemu wypowiedziano umowę w dniu 29 lipca 2004 r. z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia, jako podstawę wskazując likwidację stanowiska pracy, zmierzającą do obniżenia kosztów działalności pracodawcy. W ugodzie sądowej, którą zawarto 28 września 2005 r., pracodawca zobowiązał się do zapłaty odszkodowania umownego w wysokości 500.000 zł. Zdaniem Skarżącego wypłacone mu odszkodowanie umowne mieści się w kategorii "innych odszkodowań" wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż wysokość odszkodowania i zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lecz z ugody sądowej. W ocenie Strony w sprawie nie mają zastosowania wyłączenia przewidziane w lit. a i b art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., więc otrzymane przez nią odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odszkodowanie nie ma związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, nie ma związku ani z rzeczywistą stratą (damnum emergens), ani z utraconymi korzyściami (lucrum cessans). Odszkodowanie ustaliły Strony umowy dowolnie, na zasadzie zgodnego porozumienia. Odszkodowanie było należne także za miesiące okresu wypowiedzenia, w których strona nadal otrzymywała wynagrodzenie za pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 31 stycznia 2006 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Po przytoczeniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są tylko odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz na podstawie innych ustaw oraz odszkodowania i ugody związane z pojęciem zadośćuczynienia, co wiąże się z doznaną krzywdą i formą wynagrodzenia jej poszkodowanemu, zgodnie z art. 444 i 445 Kodeksu cywilnego. Przypadek Strony stanowi natomiast jeden z wyjątków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnieniem nie są objęte żadne odszkodowania umowne. Organ wyjaśnił ponadto, że dobrowolne zobowiązanie pracodawcy do świadczeń dodatkowych wypłaconych na mocy zawartych umów i ugód, po rozwiązaniu umowy o pracę, nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Skarżący w zażaleniu wniósł o uchylenie postanowienia i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 28 sierpnia 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że otrzymane przez Stronę odszkodowanie wiązało się z wypowiedzeniem umowy o pracę i odszkodowaniem umownym jest jedynie z nazwy. Obowiązek wypłaty odszkodowania wynikał jedynie z zawartej umowy, a nie z przepisów prawa. Kwota wypłacona Stronie przez spółkę stanowiła w ocenie organu przychód związany ze stosunkiem pracy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podtrzymał argumentację zaprezentowaną we wniosku i w zażaleniu, podkreślając też, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają rozważania organu, że obowiązek zapłaty odszkodowania wynika jedynie z zawartej umowy o pracę, a nie z przepisów prawa. Wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie stawia warunku, aby odszkodowanie wynikało z przepisu prawa, powinno ono wynikać z wyroku lub ugody sądowej. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/07, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej oderwał własne stanowisko od stanu faktycznego i podstawy prawnej przedstawionych przez Skarżącego zarówno we wniosku, jak i w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 czerwca 2008 r. ponownie odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwota otrzymana przez Skarżącego stanowi odszkodowanie jedynie z nazwy, gdyż obowiązek wypłaty przez Spółkę tego odszkodowania wynika z zawartej umowy o pracę, a nie z przepisów prawa. Do ugody sądowej doszło natomiast w wyniku kwestionowania wysokości tego świadczenia przez S. S.A. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nawet w przypadku założenia, iż Skarżący poniósł szkodę, to i tak można by ją rozważyć co najwyżej w zakresie tzw. utraconych korzyści (lucrum cessans). Tymczasem - w ocenie organu odwoławczego - zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. W związku z powyższym, brak było zdaniem Organu podstaw do zakwalifikowania uzyskanego odszkodowania do grupy "innych odszkodowań", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3. Skarżący w dniu 17 lipca 2008 r. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi wskazano, że całkowicie błędna jest teza organu odwoławczego, jakoby w sprawie podstawą wypłaty odszkodowania była umowa o pracę zawarta pomiędzy Skarżącym a Spółką. Przedmiotowa umowa była jedynie podstawą roszczenia o wypłatę odszkodowania, a odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie ugody sądowej. Zdaniem Skarżącego w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością kontraktową i aby mówić o powstaniu obowiązku naprawienia szkody, przed jej wyrządzeniem musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, którego źródłem jest zazwyczaj umowa. Dlatego też - w ocenie Skarżącego - całkowicie nietrafna jest teza, iż w przypadku odpowiedzialności ex contractu wystarczającą przesłanką powstania obowiązku odszkodowawczego było zaistnienie zdarzenia przewidzianego w ustawie, gdyż w przypadku odpowiedzialności kontraktowej obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z umowy, a nie z ustawy. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się w żaden sposób do kwestii, czy Skarżący w konsekwencji rozwiązania z nim z przyczyn leżących po stronie S. S. A. umowy o prace poniósł jakąś szkodę, czy też nie. W sprawie nie znajdzie zastosowania wyjątek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. ze względu na fakt, że odnosi się on do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, natomiast w niniejszej sprawie strony umowy o pracę obowiązek zapłaty odszkodowania oderwały od rodzaju szkody. W jego ocenie istotne jest również to, że odszkodowanie było również wypłacane za miesiące okresu wypowiedzenia, w których otrzymywał on także wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy, co oznacza, iż trudno uznać, że przedmiotowe odszkodowanie jest ekwiwalentem korzyści, które mógł osiągnąć. Skarżący podkreślił, że zaklasyfikowanie wypłaconego odszkodowania do przychodu ze stosunku pracy nie powoduje, iż przychód ten nie może zostać objęty zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. 5. Sąd wojewódzki oddalając skargę potwierdził poprawność ustaleń organów podatkowych uznając, że wypłata ustalonej w umowie o pracę kwoty, której wysokość stanowi wielokrotność pensji należnych do chwili zakończenia umowy o świadczenie pracy w dniu 31 stycznia 2006 r., nie stanowiła rodzaju "innego odszkodowania" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie można uznać wypłaty części zagwarantowanego w umowie wynagrodzenia jako wypłaty odszkodowania. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko Organu odwoławczego, iż wypłacona przez Spółkę kwota powinna być traktowana jak przychód związany ze stosunkiem pracy zgodnie z dyspozycją przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd przyznał rację Organowi podatkowemu, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący otrzymał świadczenie powiązane w sposób nierozerwalny z umową o pracę. Sąd podniósł, iż o ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy zawartej według swobodnego uznania stron (art. 353¹ kc), o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Na podkreślenie zasługuje także to, iż ze względu na zagwarantowanie w sposób jednoznaczny wypłaty świadczenia oraz określenia jego wysokości stanowiącej wielokrotność pensji Skarżącego do zakończenia umowy o pracę - Skarżący otrzymując tak ustalone świadczenie związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy nie poniósł żadnej szkody. Z tych też przyczyn zgodzić należy z Organami podatkowymi, iż nie otrzymał on odszkodowania, a zostało mu wypłacone świadczenie na warunkach umowy o pracę, które stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych. Sąd wskazał, że z informacji zawartej we wniosku wynikało, iż do ugody sądowej doszło w wyniku realizacji uprawnień Skarżącego w związku z umową o pracę. W ocenie Sądu ugoda sądowa nie stanowiła w tym przypadku samoistnej podstawy prawnej do wypłaty odszkodowania, gdyż to, co wynika wprost z treści ugody, zostało przyznane w związku z umową o pracę. Sąd stwierdził, że zawarta przez Skarżącego ugoda ostatecznie doprowadziła do wypłaty "odszkodowania", jednak podstawą wypłaty tego świadczenia była umowa o pracę. Zatem to ona w ostateczności zdeterminowała porozumienie, do jakiego doszły strony, a ewentualne wzajemne ustępstwa nie spowodowały, że mamy do czynienia z nowym stosunkiem prawnym i nową podstawą do wypłaty "odszkodowania". W związku z powyższym Sąd nie zgodził się z argumentem Skarżącego wskazującym na ugodę jako źródło wypłaty świadczenia - o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 6. Skarżący w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w decyzji prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., które to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy; 2) zgodnie z art.174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że całkowicie błędna jest teza Sądu, iż w sprawie podstawą wypłaty odszkodowania była umowa o pracę. Podkreślił, że zaklasyfikowanie przez Sąd odszkodowania wypłaconego skarżącemu do przychodu ze stosunku pracy nie powoduje, iż przychód ten nie może zostać objęte zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgadzając się w pełni z poglądami opartymi na przywołanych w uzasadnieniu tej skargi orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić jednak należy, że w tej sprawie nie mogły one mieć zastosowania. Ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy, w realiach rozpatrywanej sprawy, sprowadza się do aprobaty - bądź zanegowania - poglądu Sądu I instancji, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym w tym przepisie mowa. Przystępując do powyższej oceny należy w pierwszej kolejności wykluczyć związek tego świadczenia z "prowadzoną działalnością gospodarczą" oraz z "korzyściami, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Strona zadała pytanie, czy odszkodowanie umowne otrzymane na podstawie zawartej ugody sądowej podlega zwolnieniu podatkowemu. Z niespornych ustaleń Sądu wynika, że w zawartej umowie o pracę, strony zobowiązały się do nierozwiązywania umowy do dnia 31 stycznia 2006 r., a w razie wypowiedzenia lub rozwiązania jej przez pracodawcę w innej formie przed upływem terminu Stronie należne było odszkodowanie umowne. W ugodzie sądowej pracodawca zobowiązał się do zapłaty odszkodowania umownego w wysokości 500.000 zł. Z ustawowego sformułowania "inne odszkodowania (...) otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej" strona wywodzi o przysługującym jej uprawnieniu do zwolnienia podatkowego, przy czym zupełnie pomija przesłanki wynikające z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem właśnie wykładnię zarówno językową jak i systemową tego przepisu należy stosować w przedmiotowym przypadku. Ustawodawca "podatkowy" wyłączając z podatku dochodowego odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa (pkt. 3) zrównał odszkodowania wypłacane na podstawie ugody i wyroku sądowego (pkt. 3b). W tej sytuacji samo zawarcie ugody przed sądem nie eliminuje jednocześnie ustawowego wymogu dla zwolnienia otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia, "jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Prawidłowe zatem wywody zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, słusznie podkreślając, iż nie można uznać wypłaty części zagwarantowanego w umowie wynagrodzenia jako odszkodowania. Wypłacona natomiast przez Spółkę kwota powinna być traktowana jak przychód związany ze stosunkiem pracy zgodnie z dyspozycją przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (str. 9 wyroku). Wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej należało - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).