III SA/Wa 3111/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2006 r. odmawiającą D. sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. W dniu 7 października 2002 r. Spółka wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w wysokości 377.230 zł powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. [...] Urząd Skarbowy W. odmówił stwierdzenia dochodzonej nadpłaty i rozstrzygnięcie to utrzymała w mocy Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. W dniu 12 grudnia 2005 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r., uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i orzeczenie w nowej lub zmienionej decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku VAT we wcześniej wskazanej kwocie 377.230 zł. Spółka podkreśliła, że w świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego spełnienie przesłanki naruszenia "ważnego interesu podatnika" nie budzi wątpliwości. W jej ocenie, możliwość ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP otwiera również uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04. W uzasadnieniach decyzji z dnia [...] września 2006 r. i [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że możliwość zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznych określających wysokość zwrotu podatku została wyłączona na podstawie art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, dotyczy to również decyzji w sprawach nadpłaty wydanych na podstawie art. 72-80 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a za taką należy uznać również nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydając zaskarżaną decyzję nie mógł ustosunkować się do przesłanek ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, wymienionych w tym przepisie, bowiem przepis ten nie znalazł zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżanej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie legalnej definicji zwrotu podatku, - art. 120 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że nadpłata stanowi zwrot podatku, - art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę zastosowania, - art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez wykładnię przepisów postępowania ukierunkowaną na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej zasady postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rażąco narusza art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zwrot nadpłaty jest zwrotem podatku, oraz że wniosek o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie odnosi się do decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, czyli w istocie do decyzji wymiarowej. W jego ocenie, przepis art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej zawiera legalną definicję zwrotu podatku, która odnosi się do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czyli podatku od towarów i usług, a także obejmuje swoim zakresem zwrot innych podatków przewidziany ustawami podatkowymi - przykładowo zwrot podatku od środków transportowych w przypadku wykonywania przez podatnika transportu kombinowanego. W dalszym ciągu uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki przytoczył treść art. 72 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że nadpłatą jest kwota, która została zapłacona jako podatek, z przeświadczeniem istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy przepis ustawy, na mocy którego podatnik dokonuje świadczenia (zapłaty podatku), zostaje uznany za niekonstytucyjny w wyniku orzeczenia TK, spełnione świadczenie przestaje być podatkiem i przekształca się w nadpłatę. Zwrot podatku nie dotyczy więc nadpłaty, bowiem są to dwie całkowicie odmienne instytucje prawa podatkowego. Według pełnomocnika, wobec powyższego istnieją podstawy do zbadania czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki za błędne uznał twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty ma charakter wymiarowy. Jego zdaniem, ową decyzją organ podatkowy nie dokonuje wymiaru podatku (określenia kwoty zwrotu podatku). Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty ma na celu ustalenie, że podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku, a nie orzeczenie o prawidłowej wysokości tego podatku albo o prawidłowej wysokości zwrotu podatku, który podatnik otrzymał lub ma otrzymać. W ocenie pełnomocnika Spółki, art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dotyczy decyzji wydanych w wyniku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3669/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez Spółką podzielając pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, obejmuje również zwrot podatku w przypadku wystąpienia nadpłaty podatku uregulowanej w art. 72-80 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazał, że ustalenie istnienia nadpłaty wymaga przeprowadzenia postępowania wymiarowego, ponieważ bez poznania wysokości należności nie jest możliwe ustalenie wysokości nadpłaty. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu wyrażonej w uzasadnieniu wyroku, do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty jako decyzji określającej wysokość zwrotu podatku nie stosuje się przepisów art. 253 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 253b pkt 6 tej ustawy. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 996/07 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja, do której odnosił się wniosek Spółki dotyczy odmowy zwrotu nadpłaty ze względu na fakt, że ustawodawca nie wykonał wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji tej nie nastąpiło określenie zwrotu podatku, a zatem nie mieści się ona w definicji art. 3 pkt 7 w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, dokonując wykładni art. 253b pkt 6 w związku art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przemawiającą za stosowaniem wykładni konkretnego przepisu, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Sąd II instancji zgodził się również z poglądem, że rozstrzyganie, czy w danej sprawie strona nie nabyła praw z decyzji ostatecznej lub czy decyzja dotyczy zwrotu podatku, powinno być oceniane dopiero na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W każdym przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (a także odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej) powinien on badać, czy na dzień wydawania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki określone w przedmiotowym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Brak zbadania istnienia takich przesłanek jest zaś naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, które - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w świetle istniejącego orzecznictwa - powinno skutkować uchyleniem (w drodze kontroli instancyjnej lub też sądowej) wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy na skutki jakie wynikają z rozpoznania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi pogląd zaprezentowany przez NSA. Oceniając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. Sąd stwierdził, że decyzja ta narusza przepisy art. 3 pkt 7 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując kontroli własnego rozstrzygnięcia wydanego w I instancji odrzucił możliwość zastosowania wobec decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, instytucji zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej uregulowanej w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że możliwość ta jest wyłączona przez przepis art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przepisu art. 253 tej ustawy nie stosuje się do decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Kierując się wykładnią przepisów prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazać należy, że brak jest podstaw by utożsamiać decyzję, w której odmówiono zwrotu nadpłaty podatku, o jakiej mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, z decyzją określającą zwrot podatku, którego definicję legalną zawarto w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W. - przepis art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie do ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r., której dotyczył wniosek Spółki. Organ podatkowy nie negował bowiem, że na podstawie powyższej decyzji strona nie nabyła prawa. Dopuszczalne byłoby zatem uchylenie lub zmiana tej decyzji. W wydanych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony i nie znajdujący oparcia w wykładni językowej wskazanych przepisów uznał, że zastosowanie powyższego przepisu jest wyłączone, co wiązało się również z naruszeniem wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dokonując takiej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wobec braku jednoznacznego wyłączenia w treści art. 253b Ordynacji podatkowej decyzji wydanej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, rozciągnął na nią skutki wynikające z wyłączenia zawartego w pkt 6 tego przepisu i dotyczącego decyzji określającej zwrot podatku. Stanowisko takie wiązało się z nieuzasadnionym zawężeniem uprawnień strony postępowania, wbrew treści przepisów Ordynacji podatkowej. Za trafny należało zatem uznać również zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązującej organy podatkowe do bezwzględnego przestrzegania przepisów prawa. Z uwagi na naruszenie powyższych przepisów zarówno w decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po przeprowadzeniu niewłaściwej kontroli odwoławczej w drugiej instancji, co wiązało się dodatkowo z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia było uprawnione w świetle art. 135 P.p.s.a. W dalszym toku postępowania oprócz uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie do oceny wniosku złożonego przez Spółkę w kontekście przesłanek od których zaistnienia - zgodnie z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej - uzależnione jest uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia [...] maja 2006 r. nie mogą być wykonane w całości. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, na które składał się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki będącego doradcą podatkowym w kwocie 240 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.