II FSK 542/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 w sprawie ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 542/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G.C. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego w imieniu Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i interpretację tę uchylił. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Skarżący pismem z dnia 11 stycznia 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności wspólnika rozwiązanej spółki jawnej, przysługującej mu z tytułu zwrotu wkładu oraz części majątku spółki. Zdaniem podatnika zwrot majątku nie wchodzącego w skład remanentu likwidacyjnego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji wydanej dnia 17 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego przez niego wkładu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem organu udzielającego interpretacji zwrot wniesionych do spółki jawnej przez ustępującego wspólnika wkładów i rzeczy jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolniony z opodatkowania do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację stwierdził brak podstaw do zmiany przedstawionego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., podnosząc, że w udzielonej interpretacji błędnie przyjęto, iż dochody wspólnika spółki jawnej mogą zostać opodatkowane dwukrotnie, to jest po raz pierwszy w momencie uzyskania dochodu przez spółkę, a po raz drugi w momencie przekazania wspólnikowi zysku ze spółki. Skarżący wskazałł, że pochodzący z zysku majątek rozwiązywanej spółki nie stanowi dla jej wspólników dochodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ jest to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany w momencie jego uzyskania przez spółkę, a ponadto art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, w której wspólnik występuje ze spółki osobowej w sytuacji dalszego istnienia spółki i nie ma zastosowania w przypadku jej rozwiązania, ponieważ zgodnie z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają jedynie pozostałe w dniu likwidacji towary i materiały wymienione w tym przepisie. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowi przychód jedynie w części przewyższającej udział wspólnika, a otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział, bez spłat na rzecz pozostałych wspólników, stanowi nieodpłatny przychód. Zdaniem Sądu pojęcie "zwrot wkładu" jest skrótem myślowym zastępującym określenie przekazania w naturze przypadającej wspólnikowi części z dzielonego majątku, pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki, która powinna polegać na spieniężeniu całego majątku spółki, spłacie zobowiązań i wypłaceniu nadwyżki wspólnikom, względnie podziałowi majątku w naturze. Ponieważ podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki jawnej, a nie sama spółka, zarówno czynność wniesienia wkładu, jak i późniejszy podział zysku są podatkowo neutralne, a podział majątku pozostałego po likwidowanej spółce jest tylko realizacją zysków już raz opodatkowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. (FSK 594/04) wyrażający pogląd, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, zauważając zarazem, że otrzymany przez wspólnika majątek, przekraczający udział już raz opodatkowany stanowić będzie przychód z nieodpłatnego świadczenia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. postawił następujące zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., spowodowanej nieuwzględnieniem art. 3, art. 28, art. 50 § 1 i art. 82 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.), co doprowadziło do uznania, że dochód uzyskany przez wspólnika spółki jawnej w wyniku likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie organizacyjnej, pochodzi w całości ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2) naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie założenia faktycznego, w myśl którego przyrost majątku spółki jawnej następuje wyłącznie w oparciu o reinwestowanie opodatkowanego dochodu wspólników, wobec czego opodatkowaniu nie podlega dochód wspólnika przekraczający wkład wniesiony do spółki, jeżeli zwrot majątku zlikwidowanej spółki jawnej jest dokonywany w naturze i wartość otrzymanego majątku odpowiada proporcji wynikającej z wniesionych przez wspólnika wkładów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że w toku działalności wspólnicy spółki jawnej zobowiązani są do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot zysku, który reinwestują w działalność gospodarczą. Dochód uzyskany z zainwestowanych kapitałów pieniężnych podlegał będzie opodatkowaniu w chwili jego uzyskania. Jednakże wspólnym majątkiem wspólników są wkłady, jak również dochody uzyskane przez spółkę w czasie jej trwania. Otrzymany w zamian za wkład udział uprawnia do uczestniczenia w podziale zysku uzyskanego ze wspólnej działalności gospodarczej. W zamian za przeznaczenie dochodu na rozwój wspólnego przedsięwzięcia wspólnicy uzyskują wierzytelność dotyczącą nie tylko zwrotu równowartości wkładu, ale także udziału w wypracowanym zysku. Likwidacja spółki jawnej nie zmienia sytuacji prawnopodatkowej wspólników, gdyż zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość zwracanego wspólnikowi udziału przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, natomiast nie jest uzasadniona w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, jest on w szczególności uzasadniony w zakresie naruszenia art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą w rezultacie do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W kontekście skutków prawnopodatkowych rozliczenia majątku likwidowanej spółki jawnej punktem wyjścia jest analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są – między innymi - przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Nie ma podstaw normatywnych do wysuwania twierdzenia, że przepis ten odnosi się tylko do wystąpienia ze spółki jednego z jej wspólników, bez likwidacji spółki. Przeciwnie, przyjęta w tym przepisie formuła "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" oznacza, że odnosi się on do wszystkich przypadków zwrotu wkładów, a więc zarówno do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, jak i do przypadku jej likwidacji. Jak stanowi jednak art. 28 K.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ponieważ w przypadku likwidacji spółki jej majątek pozostały po spłacie zobowiązań dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, spłacając – co do zasady -wspólnikom udziały, a nadwyżkę dzieląc między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (art. 82 § 2 K.s.h.), może się zdarzyć, że wspólnik likwidowanej spółki otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także "nadwyżkę" w rozumieniu art. 82 § 2 K.s.h. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Należy zauważyć, że wspomniana nadwyżka może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Źródłem przychodu jest jednak w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. Obawy przed dwukrotnym opodatkowaniem dochodu wspólnika opierają się na pewnym nieporozumieniu. Otóż dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Jest kwestią ewentualnych ustaleń faktycznych stwierdzenie, czy to reinwestowanie, a więc podwyższenie wkładu, odbywało się na podstawie formalnych uchwał wspólników, czy też w sposób dorozumiany – zwłaszcza, że w myśl art. 50 § 2 K.s.h. wspólnik nie jest uprawniony do podwyższenia umówionego wkładu – ale dla ustalenia podstawy opodatkowania wewnętrzne stosunki spółki mają znaczenie drugorzędne, a kwestią decydującą jest to, jaka była wartość wkładu określonego wspólnika, z uwzględnieniem podwyższenia wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki. W tej sytuacji należy zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że likwidacja spółki jawnej nie zmienia sytuacji prawnopodatkowej jej wspólników, gdyż zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość zwracanego wspólnikowi udziału przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, iż nie wydaje się, ażeby przedstawiony wniosek pozostawał w sprzeczności z poglądem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 7 października 2004 r. (FSK 594/04), skoro w wyroku tym wypowiedziano się na temat zwrotu majątku przypadającego wspólnikowi spółki cywilnej, który to majątek powstał z dochodów spółki wcześniej przez każdego ze wspólników opodatkowanych (s. 6 uzasadnienia wyroku); w analizowanym wówczas przypadku w istocie następował więc zwrot wkładu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie można zgodzić się z zapatrywaniem przedstawionym w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby w przypadku likwidacji spółki jawnej zwrot przewyższający wartość wkładu wspólnika stanowił "nieodpłatny przychód", względnie "przychód z nieodpłatnego świadczenia". Pogląd ten nie może być zaaprobowany także dlatego, że skoro Sąd ten uznaje jednak wypłatę z tytułu rozliczenia majątku spółki za przychód podatkowy, niezasadnie nie odnosi tego przychodu do zakresu zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Z kolei szczególne zasady ustalania dochodu w przypadku likwidacji działalności gospodarczej (art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie maja w sprawie znaczenia w tym sensie, że postępowanie likwidacyjne spółki jawnej, z ewentualnym wykorzystaniem trybu ustalania dochodu przewidzianym w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzedza zwrot wkładów i rozliczenie nadwyżki majątku pomiędzy wspólników zlikwidowanej spółki. Tym samym postawiony przez organ podatkowy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uznać należy za uzasadniony. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu (art. 21 ust. pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki; nadwyżka otrzymana ponad wartość tego wkładu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W istocie zarzut ten sprowadza się do powtórnej polemiki z wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądem dotyczącym wykładni prawa materialnego, nie zawiera natomiast wystarczającej argumentacji odnośnie naruszenia wskazanych przepisów postępowania, ani nie precyzuje, jaki te naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a więc nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i chociaż przedstawiony w nim pogląd prawny nie uzyskał aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można na tej podstawie wywodzić, że doszło do naruszenia przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydana interpretacja narusza prawo materialne, uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zastosowanie tego przepisu było więc prawidłowe w sensie wskazania prawidłowej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia; wyrok ten zostaje uchylony nie dlatego, że ta podstawa prawna była wadliwa, ale dlatego, że wadliwa okazała się przesłanka jej zastosowania. Wobec powyższego, ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny mógł zastosować art. 188 P.p.s.a., a więc uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę. Ponieważ we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżący zadał pytanie, czy wspólnik likwidowanej spółki osobowej powinien opodatkować otrzymany w ramach podziału majątek, stawiając tezę, że majątek ten nie będzie podlegać opodatkowaniu, a organ wydający interpretację uznał, że należności wypłacane wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu podlegają opodatkowaniu, wydana interpretacja odpowiada prawu. Wniesiona skarga jest więc bezzasadna, gdyż z przyczyn wcześniej wyłożonych organ wydający interpretację nie naruszył ani art. 21 ust. 1 pkt 50, ani art. 18 u.p.d.o.f. Nie naruszył także art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ wydana interpretacja nie podważa wyrażonej w tym przepisie zasady, według której przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, ani art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., według którego to przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Wobec oddalenia skargi po uwzględnieniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, orzeczono tylko o kosztach postępowania kasacyjnego, czyniąc to na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.