I GSK 1019/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. H. "S." Spółki jawnej L. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 570/08 w sprawie ze skargi P. P. H. "S." Spółki jawnej L. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. H. "S." Spółki jawnej L. i K. S. z rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prywatnego Przedsiębiorstwa Handlowego "S." spółka jawna L. i K. S. w O. L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2007 r., a w odniesieniu do określenia podatku akcyzowego za miesiące styczeń – kwiecień 2007 r. skargę oddalił. Sąd uznał za miarodajny następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpoznaniu odwołania PPH "S." spółki jawnej L. i K. S. w Opolu L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2008 r. określającą zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - maj 2007 r. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie spółki organ I instancji ustalił, że w okresach styczeń - maj 2007 r. spółka dokonała 21 transakcji sprzedaży oleju opałowego zakupionego w celach grzewczych w firmie "G.", sprzedaż udokumentowała paragonami fiskalnymi na ogólną ilość 23.342 litrów oleju. Organ uznał, że przedłożone oświadczenia nabywców oleju o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze (na łączną ilość 6.542 l) nie mogą dokumentować jego opałowego przeznaczenia z uwagi na brak pełnych danych (brak NIP, PESEL i określenia urządzenia grzewczego). Jako podstawę prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie. Zdaniem organu I instancji, przytoczone w decyzji przepisy rozporządzenia określają warunki sprzedaży olejów opałowych na cele opałowe, a niespełnienie tych warunków oznacza sprzedaż niezgodną z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, co przesądza o opodatkowaniu tej sprzedaży według stawki wskazanej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2.000 zł od 1000 l). W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. wskutek jego błędnej wykładni oraz art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Spółka zgodziła się z oceną, że brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz brak pełnych danych w posiadanych oświadczeniach nabywców wyklucza zastosowanie obniżonej stawki podatku określonej w rozporządzeniu. Wywodziła, że niespełnienie warunków formalnych udokumentowania sprzedaży oleju opałowego skutkować powinno zastosowaniem stawki podstawowej na ten wyrób, określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., bo określone w rozporządzeniu warunki odnoszą się wyłącznie do stosowania stawki obniżonej w stosunku do określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., co wynika z treści art. 65 ust. 2 u.p.a. oraz § 1 rozporządzenia. Zdaniem spółki, zastosowanie art. 65 ust. 1 lit. a pkt. 1 u.p.a. nie jest możliwe nawet przy uznaniu, że pojęcie "użycia" olejów opałowych obejmuje również czynność ich sprzedaży, bowiem przepis ten dotyczy użycia olejów opałowych, które "nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach", czyli warunków dotyczących cech i właściwości olejów, a nie sposobu ich użycia. Organ odwoławczy zarzutów spółki nie podzielił i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstało wobec spółki wskutek sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju oraz wskutek braków minimalnych informacji, które zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, zawierać powinny oświadczenia pobrane od nabywców oleju opałowego. Zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia uzasadniały uznanie, że sprzedane oleje opałowe nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym przypadku w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r., co stanowiło przesłankę do zastosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. W uzasadnieniu wyroku, w zakresie dotyczącym oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest ustalenie, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała w firmie "G." olej opałowy barwiony i znakowany, deklarując jego opałowe (grzewcze) przeznaczenie w fakturach dokumentujących sprzedaż, co stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. wyłączało powstanie obowiązku podatkowego od tej czynności i uprawniało skarżącą do nabycia oleju opałowego w cenie zawierającej podatek akcyzowy obliczony według stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresach objętych decyzją, stawką akcyzy określoną § 3 ust. 1 rozporządzenia w wysokości 232 zł/1000 l - poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Sąd I instancji podkreślił, że treść tego przepisu wskazuje wprost, iż określone nim stawki akcyzy stosuje się "dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe", a więc odnosi się do tych samych wyrobów, o których mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a. - "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe". Określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy (233 zł/1000 l) obniżona została zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnieniem dla Ministra Finansów, stąd do postulowanego w skardze zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. brak byłoby podstaw faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu I instancji brak jest przy tym podstaw do uznania, że do opodatkowania tych samych wyrobów akcyzowych stosować można różne stawki podatków - "podstawową" lub "obniżoną" - jak określa je skarżąca. Stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia. Wykonanie upoważnienia ustawowego przez Ministra Finansów oznacza, że w tym zakresie przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. nie może mieć zastosowania, bo jego treść zastąpiona została treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia. Podobnie, jak nie można mówić o stawce "podstawowej" i "obniżonej" na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, tak nieuzasadnione jest traktowanie stawki określonej w art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. jako "sankcyjnej." Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek znakowania i barwienia olejów w celu kontroli obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi (art. 66 u.p.a.) wynika z faktu, iż olej opałowy z uwagi na parametry fizykochemiczne może być używany (przeznaczony) jako paliwa silnikowe, ma bowiem wszystkie cechy oleju napędowego. Ponieważ olej opałowy i olej napędowy nie zawierają immanentnych cech odróżniających te wyroby, ustawodawca znacznie różnicując stawki akcyzy dla tych wyrobów, zobowiązany był do nadania tym wyrobom cech pozwalających na ich rozróżnienie (poza nazwą mającą wskazywać na ich przeznaczenie). Oczywistym jest, że oznakowanie i zabarwienie oleju nie determinuje jego przeznaczenia, bo tę "cechę" nadaje każdorazowy nabywca oleju, niezależnie od tego czy nabywa olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, oznakowany i zabarwiony w celu jego zużycia, czy - odsprzedaży. Sąd I instancji podniósł, że wbrew wywodom skargi, pojęcie "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego zdeklarować mogły jedynie osoby nabywające od niej ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Brak tego oświadczenia oznaczał, w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olejem opałowym użytym przez skarżącą niezgodnie z zadeklarowanym przez nią przeznaczeniem tego wyrobu. Brak oświadczenia nabywcy stwierdzającego opałowe przeznaczenie oleju, który mógł być przez niego wykorzystany w urządzeniach innych niż grzewcze, nie stanowił "przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej", bo posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu oleju, wyłączało tę czynność z opodatkowania, lecz przesądzał o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dokonania czynności sprzedaży wyrobu akcyzowego, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 , art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. Ponadto WSA wskazał, że równoznaczne z brakiem oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju są sytuacje, gdy posiadane przez skarżącą oświadczenia nabywców oleju były niezgodne z dokumentem sprzedaży. Sąd stwierdził, że oświadczenie J. G. z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz S. A. z dnia [...] lutego 2007 r. nie mogą dokumentować przeznaczenia oleju nabytego w tych dniach w przedsiębiorstwie skarżącej, bowiem z dokumentów sprzedaży (paragonów fiskalnych) oraz ewidencji sprzedaży wynika, że w tych dniach skarżąca nie sprzedała takich ilości oleju jakie wynikają z oświadczeń. Tak więc, to nie formalna wadliwość tych oświadczeń mająca polegać na braku NIP, PESEL wskazanych w nich osób, dyskwalifikowała te dokumenty, jak ocenił to organ, lecz brak ich powiązania z udokumentowanymi w tych dniach czynnościami sprzedaży oleju przez skarżącą. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, skarżąca powinna dokumentować każdą sprzedaż oleju opałowego i z dokumentem tym związane być powinno oświadczenie nabywcy, któremu dokument ten skarżąca wystawiła. Prywatne Przedsiębiorstwo Handlowe "S." spółka jawna L. i K. S. w O. L. wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i rozpoznania w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tj.: 1. art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, nr 29, poz. 259 z późn. zm.) dalej: u.p.a. poprzez przyjęcie, iż określona w nim stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe znajduje zastosowanie w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej bez uzyskania od nabywcy oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) dalej: rozporządzenie i w konsekwencji jego zastosowanie; 2. art. 65 ust 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust 2 u.p.a. oznacza, że przepis § 3 ust 1 wymienionego rozporządzenia zastąpił treść przepisu art. 65 ust 1 u.p.a. i w konsekwencji jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator podniósł, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie zaś do treści art. 65 ust 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ustawodawca wprowadził trzy różne stawki podatku akcyzowego. Kasator nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z § 3 ust 1 rozporządzenia, którego treść w tym zakresie zastąpiła regulację art. 65 ust 1 u.p.a. Skarżący wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż art. 65 ust 1 u.p.a. jest w dalszym ciągu przepisem obowiązującym, określającym górne, maksymalne stawki akcyzy na wskazane w nim wyroby. Jednocześnie rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określa warunki formalne, których zachowanie umożliwia skorzystanie ze stawek akcyzy w wysokości obniżonej w stosunku do stawek określonych w art. 65 ust 1 u.p.a., a których zastosowanie jest uzasadnione względami określonymi w art. 65 ust 2 u.p.a. Konsekwencją zatem nie zachowania tych warunków będzie zastosowanie stawek określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Kasator nie zgodził się również z oceną Sądu I instancji, iż sprzedaż oleju równa się spożytkowaniu, użyciu, zastosowaniu tego oleju jako przedmiotu sprzedaży. Takie rozumienie pojęcia "używać" jest oderwane od jego potocznego, powszechnego rozumienia wśród ludzi posługujących się na co dzień językiem polskim. Zdaniem kasatora oczywistym jest, iż zakres pojęciowy tego słowa odnosi się do czynności o charakterze faktycznym, których celem jest zastosowanie lub posłużenie się określoną rzeczą. Tymczasem czynność sprzedaży ma na celu nie posłużenie się rzeczą lecz przeniesienie jej własności na inną osobę. Chybiona jest wobec tego interpretacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodnie z którą użycie oleju opałowego to także jego sprzedaż. Ponadto skarżący podniósł, że przez warunki określone w odrębnych przepisach należy rozumieć parametry, cechy oraz właściwości fizyko-chemiczne samego oleju opałowego, a nie wymóg uzyskania oświadczenia określonego w § 4 ust 1 rozporządzenia. § 1 rozporządzenia wyraźnie stanowi, że rozporządzenie określa warunki stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Nie określa ono zatem warunków jakim winien odpowiadać olej opałowy. Należy odróżnić warunki od spełnienia których zależy czy dana substancja chemiczna może być uznana za olej opałowy (np. warunki w zakresie barwienia i znaczenia określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych i olejów opałowych dla celów kontroli obrotu), od warunków decydujących o zastosowaniu w stosunku do tego oleju określonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedaż oleju opałowego bez wymaganego oświadczenia nie powoduje tego, iż olej ten przestaje odpowiadać warunkom określonym przez prawo. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem skargi do Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń – maj 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił tę decyzję w części dotyczącej podatku akcyzowego za maj 2007 r. (pkt. I) i oddalił skargę w pozostałej części (pkt. II), a więc w odniesieniu do podatku akcyzowego za styczeń - kwiecień 2007 r. Skarga kasacyjna dotyczy wymienionego wyroku w części obejmującej oddalenie skargi czyli w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego za styczeń – kwiecień 2007 r. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej wnioskami i podstawami, a pod rozwagę z urzędu bierze jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na podstawach z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 29, poz. 257 z zm.) dalej: u.p.a., co polega według autora skargi kasacyjnej na przyjęciu, że określona w nim stawka podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, znajduje zastosowanie w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również brak zastosowania w sprawie art. 65 ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że przepis ten został zastąpiony § 3 rozporządzenia. Zauważyć należy, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na podstawach z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. oznacza to, że strona nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego podlegają rozpatrzeniu w oparciu o przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w okresie styczeń – kwiecień 2007 r. sprzedawała olej opałowy przeznaczony na cele opałowe oznaczony znacznikiem i zabarwiony na czerwono, nabyty uprzednio od firmy "G.". Sprzedaż ta była dokumentowana paragonami fiskalnymi, natomiast na olej ten częściowo brak było wymaganych od nabywców oświadczeń określonych w § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia, natomiast oświadczenia dotyczące pozostałej części oleju w ocenie Sądu I instancji nie tylko, że były formalnie wadliwe ale także nie były zgodne z dokumentami sprzedaży, co uznano za równoznaczne z ich brakiem. Przystępując do oceny zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w kwocie 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie art. 65. ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt. 1 – 3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt - "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka wynosi 232 zł/1000 l. W świetle tego co powiedziano wyżej stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Jest to stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. Dodać należy, że w sytuacji gdy została ustalona w drodze rozporządzenia stawka obniżona, na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 a u.p.a., o czym niżej. Wskazać należy jeszcze, że przyjęte rozwiązania prawne dotyczące stawki akcyzy dla "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe" znajduje oparcie w uregulowaniach konstytucyjnych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z tego też względu stawki akcyzy na olej opałowy zostały określone ustawowo, przy czym przyjęta została zasada, że obniżką może być objęta jedynie stawka określona w art. 65 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że możliwość ta nie odnosi się do przypadków z art. 65 ust. 1 a pkt. 1 u.p.a. Podkreślić należy, że uregulowanie konstytucyjne nie sprzeciwia się takiej sytuacji by określoną ustawowo stawkę akcyzy można było obniżyć w sytuacji, gdy zasady przyznawania takich obniżek (ulg) zostały uregulowane ustawowo. Zatem w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i tak wykorzystywanych (art. 65 ust. 1 u.p.a.) znajduje zastosowanie stawka obniżona określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z tym, że wymaga to uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie spółka nie kwestionuje przyjętych ustaleń co do braku oświadczeń nabywców oleju w odniesieniu do sprzedaży w okresie styczeń – kwiecień 2007 r., co jest równoznaczne z tym, że omawiana stawka nie mogła znaleźć w sprawie zastosowania, a dokonana sprzedaż nie była sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe w rozumieniu art. 65 ust. 1 u.p.a. Jak zauważył to Sąd I instancji gdyby można było uznać, że spółka sprzedawała oleje opałowe na cele opałowe to czynność sprzedaży nie podlegałaby opodatkowaniu, stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. W konkluzji uznać należy, że zarzut błędnej wykładni skutkujący niezastosowaniem przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a. jest chybiony. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy za oleje opałowe ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia rysuje się przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1 a pkt. 1 u.p.a.). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji gdy nie jest kwestionowany brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt.1 u.p.a. Stosownie do postanowień art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści przywołanego przepisu wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (pozostałe przypadki objęte omawianym przepisem nie znajdują w sprawie zastosowania). Należy wskazać, iż w myśl art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy. Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. co do rozumienia zastosowanego przez ustawodawcę w omawianym przepisie pojęcie "użycia" oleju i uznania, że zakres znaczeniowy tego pojęcia jest szeroki, obejmujący także sprzedaż na cele niezgodne z przeznaczeniem, znajduje oparcie w powołanym przepisie. W świetle tego co powiedziano wyżej także zarzut błędnej wykładni, skutkujący niewłaściwym zastosowaniem art. 65 ust. 1 a u.p.a. nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.