I SA/Po 1422/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009r. sprawy ze skargi TBS na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ E. Brychcy /-/ K. Nikodem Wnioskiem z dnia [...] 2008r. T. B. S. sp. z o. o. zwróciło się do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.)- dalej u.p.d.p. . Spółka, przedstawiła stan faktyczny, opisując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymała przed [...]2005r. kredyt ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego. Pozyskane środki wykorzystywano wyłącznie na budowę mieszkań na wynajem. Po zakończeniu inwestycji sfinansowanej wyżej wymienionymi środkami bank umorzył w 2007r. część kredytu. W ocenie spółki wartość umorzonej części kredytu bankowego, przeznaczonego na finansowanie budowy mieszkań objęte jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przychód powstały przez umorzenie części kredytu powinien być, zdaniem spółki, analizowany pod kątem sposobu wydatkowania środków finansowych przez przedsiębiorcę. Umorzenie części kredytu stanowi przychód rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p., który podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt 44 w zw. z ust.1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody towarzystwa budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Spółka podniosła, że przychód z tytułu umorzenia części kredytu jest następstwem uzyskania kredytu na sfinansowanie budowy mieszkań, przez co należy przyjąć, że jest on elementem składowym obliczenia dochodu spółki uzyskanego z gospodarki mieszkaniowej. Niedopuszczalne jest, zdaniem spółki, zawężanie kategorii dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi wyłącznie do dochodu będącego różnicą między przychodem z czynszu najmu a kosztami uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...]2008r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w świetle art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku są tylko te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które uzyskano z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które są przeznaczone na ich utrzymanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przychody z budowli, obiektów i urządzeń lokali mieszkalnych np.: opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1, art.16 ust.1, natomiast dochód powstały z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody spółki otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli były przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. W dniu [...]2008r. spółka wezwała na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 ze zm.;dalej:p.p.s.a.) Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Spółki organ pominął fakt, że wszelkie dochody osiągnięte przez spółkę muszą być przeznaczone na cele statutowe, co wynika z art. 24 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Tak więc przychód powstały w wyniku umorzenia części kredytu bankowego podlega doliczeniu do powstałych przychodów spółki. Skoro umorzenie części kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie jest dochodem z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to przychód ten jest elementem ustalenia dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji z [...]2008 nr [...], zarzucając organowi naruszenie art.17 ust.1 pkt 44 w zw. z ust 1b u.p.d.o.p. W ocenie spółki dla prawidłowej wykładni art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. istotne jest pojęcie "gospodarki" użyte w znaczeniu funkcjonalnym, jako całość mechanizmów i warunków działania związanych z zasobami mieszkaniowymi spółki powołując się jednocześnie na językowe znaczenie tego słowa. Środki finansowe z zaciągniętego kredytu bankowego służyły realizacji celów statutowych polegających na budowie mieszkań na wynajem. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. obejmuje także kwoty przychodu "przypisane" spółce z tytułu umorzenia części kredytu mieszkaniowego, ponieważ przychód z umorzenia kredytu nie zostałby osiągnięty, gdyby kredyt nie został przeznaczony na sfinansowanie kosztów budowy mieszkań na wynajem. Umorzenie jest przychodem uzyskanym w bezpośredniej zależności prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, której częścią jest finansowanie budowy mieszkań na wynajem z kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Umorzenie części kredytu mieści się w zakresie pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę z 18.08.2008r. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej zwaną p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała bezzasadna. Nie ma sporu co do tego, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. umorzenie części kredytu stanowi przychód podatkowy Spór dotyczy wykładni prawa - art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.p. stanowiący o zwolnieniu dochodu towarzystw budownictwa społecznego. Od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zatem, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie muszą być spełnione dwie przesłanki: po pierwsze dochód ten musi być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, po drugie dochód ten musi być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dochód uzyskany z umorzenia części kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W tym celu konieczne jest zdefiniowanie pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" Wobec braku definicji legalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych" za właściwe należy uznać rozumienie potoczne tego pojęcia. Należy przyjąć, że pojęcie to jest określeniem zespołu lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. "Gospodarka" zaś to dysponowanie i zarządzanie czymś. Zatem aby dochód mógł korzystać ze zwolnienie musi bez wątpienia pochodzić z dysponowania i zarządzania lokalami mieszkalnymi oraz innymi pomieszczeniami i urządzeniami koniecznymi do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że źródłem dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia kredytu nie jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Umorzenie kredytu wykorzystanego na budowę mieszkań nastąpiło w związku z zakończeniem i rozliczeniem inwestycji w terminach określonych w umowie kredytowej, zatem w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że dochód ten nie jest związane z bieżącym gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi. Ponadto zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie drugi warunek zwolnienia określony w powołanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. również nie został spełniony. Dochód ten bowiem nie został przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Kwoty otrzymanego kredytu (następnie umorzonego) zostały przeznaczone na realizację inwestycji budowy lokali mieszkalnych. W odniesieniu do przedmiotowego zwolnienia należy akcent postawić na słowie "utrzymanie", co oznacza w języku polskim "zachowanie w stanie niezmienionym, należytym". Kredyt umorzony, co jest bezsporne, został wykorzystany na budowę lokali mieszkalnych, tworzenie tej substancji, a nie utrzymanie. Za taką interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. przemawia również wykładnia historyczna. Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego ma inny zakres niż to miało miejsce do zmiany przepisów ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1957), który to art. 1 pkt 13 lit.a tiret pierwsze uchylił art. 17 ust. 1 pkt 4j, przy czym zwolnienie zachowało moc do końca 2006 r. na podstawie art. 5 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej. Zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego zwolnienie zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.p. wolne od podatku były dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Porównując obecnie obowiązujący przepis z powołanym przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j nie można mieć wątpliwości, że ustawodawca ograniczył zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczonych na utrzymanie tych zasobów. Dochody z innych źródeł towarzystw budownictwa społecznego podlegają zatem opodatkowaniu, podobnie jak dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi a przeznaczony na budowę mieszkań na wynajem. Odmienna interpretacja wskazywałaby na brak racjonalności ustawodawcy. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji . /-/ K Nikodem /-/E. Brychcy /-/ Sz. Widłak