I SA/Lu 670/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. jawna od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2007 r. w wysokości 68.916 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2007 r. w kwocie 18.742 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w toku przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 2 kwietnia 2007 r. i [...]z dnia 2 października 2007 r. kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r. ustalono, iż spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu kosmetyków i artykułów toaletowych od firmy "B" SA na podstawie faktur VAT: nr [...] wystawionej w dniu 27 lutego 2007 r. na kwotę netto 28.291,68 zł, podatek VAT 6.224,17 zł; nr [...] wystawionej w dniu 27 lutego 2007 r. na kwotę netto 66.004,86 zł, podatek VAT 14.521,07 zł; nr [...] wystawionej w dniu 27 lutego 2007 r. na kwotę netto 61.757,20 zł, podatek VAT 13.586,58 zł; nr [...] wystawionej w dniu 27 lutego 2007 r. na kwotę netto 127.915,20 zł, podatek VAT 28.141,34 zł. W trakcie wszczętego postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]postępowania podatkowego ustalono, iż spółka zaewidencjonowała powyższe faktury w rejestrze zakupów [...] za miesiąc luty 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż spółka otrzymała powyższe faktury w miesiącu marcu 2007 r., w związku z czym podatek należny powinien być pomniejszony o kwotę wynikającego z nich podatku naliczonego w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, decyzją z dnia 7 lutego 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2007 r. w wysokości 68.916 zł oraz na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2007 r. w kwocie 18.742 zł. Od decyzji spółka odwołała się wnosząc o jej uchylenie. Zarzucała w odwołaniu, że: 1) organ podatkowy oparł się wyłącznie na domniemaniu, iż sporne faktury zostały otrzymane przez nabywcę w marcu; 2) na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji nie zostały wyjaśnione kwestie: a) w jakim konkretnym dniu zostały wysłane przedmiotowe faktury; b) czy możliwe jest, aby przesyłka zwykła doszła w dniu następnym po wysłaniu, skoro przesyłki priorytetowe są dostarczane w dniu następnym; c) czy istnieje możliwość, aby faktura została wysłana przesyłką priorytetową albo inną przesyłką pocztową; 3) w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; 4) spełniony został warunek otrzymania faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia, gdyż spółka w dniu złożenia deklaracji dysponowała fakturami; 5) w prowadzonym postępowaniu naruszony został art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej; 6) w sprawie nie została rozważona okoliczność w postaci niezgodność art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT z art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE. W rezultacie zapoznania się z aktami sprawy pełnomocnik spółki wniósł o wyłączenie z akt sprawy protokołu czynności sprawdzających z dnia [....] oraz wszystkich przesłanych na jego podstawie informacji. W tym zakresie odwoływał się do art. 274c ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynności sprawdzające mogą być przeprowadzone w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały one przeprowadzone przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w P. już po zakończeniu kontroli podatkowej w spółce "A". Stanowiło to również naruszenie wyrażonej w art. 291 ordynacji podatkowej zasady czynnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym, albowiem strona nie miała możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w ramach powyższych czynności sprawdzających. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że materialnoprawną podstawę wydania decyzji stanowi art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a także art. 109 ust. 5, na podstawie którego organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Odnosząc się w tym względzie do stanowiska spółki, że został spełniony warunek otrzymania faktur przed skorzystaniem z prawa do odliczenia, gdyż spółka w dniu złożenia deklaracji dysponowała fakturami, organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż podatnik w dniu złożenia deklaracji był w posiadaniu faktur, gdyż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie pozbawił spółki prawa do odliczenia wynikającego ze spornych faktur podatku naliczonego, a jedynie zakwestionował okres, za który takiego odliczenia dokonano. Podkreślał, że podstawowe zasady systemu podatku VAT zawarte w Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE są powtórzeniem zasad zawartych w dotychczasowych dyrektywach VAT, m.in. VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż według skarżącej spółki organ podatkowy pierwszej nie uwzględnił pozostających w sprzeczności z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przepisów art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE (odpowiednio art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady), zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku powstaje u podatnika z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Z kolei art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza warunki, jakie podatnik musi spełnić, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Zgodnie z art. 178 lit. a) w celu dokonania odliczenia, o którym stanowi art. 168 lit. a w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę. Z jednej więc strony prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego, z drugiej niezbędnym wymogiem dla odliczenia podatku jest posiadanie przez podatnika faktury zakupu. Z powyższych uregulowań wynika zatem, iż momentem prawidłowego odliczenia podatku jest moment otrzymania faktury. Organ odwoławczy argumentował jednak, że nie ma podstaw, aby podzielić zasadność stanowiska spółki, iż przepisy krajowe dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego przez podatnika są sprzeczne z Dyrektywą i naruszają zasadę neutralności. Wskazywał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości odnośnie art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy wypowiedział się w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/00. Orzeczenie to zapadło na gruncie identycznego stanu faktycznego, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie (podatnik niemiecki nabył usługi, które udokumentowane zostały fakturami V AT wystawionymi w miesiącu grudniu 1999 r. W rozliczeniu za ten miesiąc firma niemiecka skorzystała z odliczenia, jednakże faktury otrzymała dopiero w miesiącu styczniu 2000 r.). Wydając przytoczone orzeczenie Trybunał stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17(2)(a) VI Dyrektywy, pierwszy akapit art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w taki sposób, iż odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie, tj. nastąpi wykonanie dostawy lub wyświadczenie usługi oraz posiadanie faktury. Jednocześnie Trybunał stwierdził, iż przyjęte w tym rozstrzygnięciu rozwiązanie, że odliczenie może być dokonane dopiero gdy podatnik otrzyma fakturę, a usługa nią udokumentowana jest wykonana, nie narusza tym zasady neutralności systemu VAT. W związku z tym organ odwoławczy argumentował, że nie jest zasadny zarzut strony, iż art. 86 ust. 10 ustawy jest niezgodny z przepisami unijnymi, z zasadą neutralności oraz orzecznictwem ETS. Wskazywał, że pogląd taki jest prezentowany również na gruncie krajowego orzecznictwa sądowego, co wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2005 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bd 337/05, w świetle którego regulacja zawarta w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług całkowicie realizuje cel określony w art. 17 VI Dyrektywy. Nie jest wiec trafny zarzut skarżącej spółki naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji obowiązku bezpośredniego stosowania, etapie postępowania podatkowego, przepisów wspólnotowych, który dodatkowo został nałożony, jak twierdzi strona, przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (art. 14b § 5 pkt 2). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego słusznie więc nie uwzględnił prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik nie otrzymał jeszcze dokumentów pozwalających na skorzystanie z prawa zagwarantowanego zarówno w art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady (2006/112/WE), jak i w przepisach krajowych, tj. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszono również, że pismem z dnia 13 kwietnia 2007 r., Nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P.z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "B" S.A., celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz spółki jawnej "A". W odpowiedzi Naczelnik Pierwszego [...]Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono m.in., że sporne faktury, zgodnie z przyjętą w spółce zasadą, zostały wysłane odbiorcy listem zwykłym w dniu następnym po ich wystawieniu, czyli 28 lutego 2007 r. Pismem z dnia 13 czerwca 2008 r. pełnomocnik spółki podniósł zarzut, iż czynności sprawdzających dokonano już po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u podatnika, w związku z czym naruszono przepis art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym czynności sprawdzających organ podatkowy może dokonać w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w związku z czym skarżąca spółka została pozbawiona prawa do zapoznania się i ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zebranego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego. Pismem z dnia 9 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. o ponowne przeprowadzenie w "B" S.A. czynności sprawdzających w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym odwołania z dnia 26 lutego 2008 r. Z protokołu przeprowadzonych w dniu 4 sierpnia 2008 r. czynności sprawdzających wynika m. in., iż zgodnie z przyjętą w "B" wewnętrzną procedurą, sporne faktury zostały wysłane odbiorcy, tj. Firmie Handlowej "A" w L. listem zwykłym następnego dnia po ich wystawieniu. Tryb wysyłki wynika z wewnętrznych procedur funkcjonujących w firmie "B". Odnośnie zatem zarzutu strony, iż protokół czynności sprawdzających z dnia 7 maja 2007 r. nie stanowi dowodu w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stwierdza, iż wydając niniejszą decyzję oparł się na protokole przeprowadzonych w dniu 4 sierpnia 2008 r. w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym czynności sprawdzających, zatem bez naruszenia przepisu art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa. Czynności te jedynie potwierdzają wcześniejsze ustalenia organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził w związku z powyższym, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 §1 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie oparł bowiem rozstrzygnięcia na domniemaniu jakoby przedmiotowe faktury zostały doręczone spółce "A" w marcu 2007 r., lecz na zebranym w sprawie materiale dowodowym, na podstawie którego można stwierdzić, iż niemożliwe było otrzymanie przez skarżącą spółkę w dniu 28 lutego 2007 r. faktur nadanych przez "B" S.A. w tym samym dniu listem zwykłym w P. Pełnomocnik "A" sp. jawna wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Decyzji tej zarzucał naruszenie: 1) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony; 2) art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 181 i art. 193 ordynacji podatkowej przez odmowę uznania za dowód w postępowaniu prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupu VAT, przez to również art. 191 ordynacji podatkowej; 4) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez istotne braki w uzasadnieniu decyzji, w szczególności dotyczących odmowy wiarygodności prowadzonych ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy uznane one zostały za rzetelne (milcząca akceptacja); 5) art. 233 § 2 ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zgromadzono w zgodzie z przepisami prawa żadnych istotnych dowodów, co skutkowało również naruszeniem art. 127 ordynacji podatkowej (dwuinstancyjność postępowania) i art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że są one niezgodne prawem. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia skargi, kwestią w niej sporną są okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji prawnopodatkowa ich ocena dokonywana z perspektywy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. Istota rzeczy odnosi się w tym zakresie tylko i wyłącznie do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym sprawy prawa do obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego w rozliczeniu za okres miesiąca lutego 2007 r., nie zaś do zakwestionowania, co do zasady, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w toku postępowania faktur. Z okoliczności bowiem, że faktury VAT: nr [...] na kwotę netto 28.291,68 zł, podatek VAT 6.224,17 zł; nr [...] na kwotę netto 66.004,86 zł, podatek VAT 14.521,07 zł; nr [...] na kwotę netto 61.757,20 zł, podatek VAT 13.586,58 zł; nr [...] na kwotę netto 127.915,20 zł, podatek VAT 28.141,34 zł wystawione zostały przez "B’ S.A. w dniu 27 lutego 2007 r. i wysłane do skarżącej spółki dnia następnego po ich wystawieniu listem zwykłym, organy podatkowe wywodziły, że skarżąca spółka faktury te otrzymała dopiero w miesiącu marcu, w związku z czym nie mogła, z ich tytułu, obniżyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres miesiąca lutego 2007 r., a w konsekwencji, że podatek należy powinien być pomniejszony o kwotę wynikającego z nich podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy miesiąca marca 2007 r. Według Sądu, analiza dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, wbrew zarzutom skargi i zawartej w niej argumentacji nie daje podstaw, aby kwestionować zasadność stanowiska organów podatkowych. W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Podkreślenia przy tym wymaga, że wbrew argumentacji skargi, przepis ten nie pozostaje w kolizji z prawem wspólnotowym. Z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE (art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady), wynika, że prawo do odliczenia podatku powstaje u podatnika z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przy czym art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE określa warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystać z prawa do odliczenia. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę. Stwierdzić więc należy w konsekwencji, że momentem, począwszy od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia jest moment otrzymania faktury. Konfrontując przywołane przepisy prawa wspólnotowego z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw, aby wywodzić o braku ich korespondencji treściowej, a w konsekwencji o niezgodności przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowy. W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że wbrew argumentacji skargi, z przywołanych względów, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza podstawowego i fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z samej istoty konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewniającego przez to realizację zasady jego neutralności. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku może być zrealizowane w sytuacji gdy podatnik otrzyma fakturę, a usługa nią udokumentowana jest wykonana, co nie narusza tym zasady neutralności systemu VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi o naruszeniu przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie są one zasadne. W prowadzonym postępowaniu ustalenie faktu, że przedmiotowych faktur skarżąca spółka nie mogła otrzymać w miesiącu lutym 2007 r. i otrzymała je w miesiącu marcu 2007 r., organy podatkowe przeprowadziły na podstawie dowodów z: protokołu kontroli podatkowej w kontrolowanej spółce przeprowadzonej w przedmiocie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r., informacji z dnia 19 października 2007 r. uzyskanej od instytucji odpowiedzialnej za doręczanie korespondencji (w przedmiotowej sprawie stanowiły ją faktury VAT), tj. od Centrum Usług Pocztowych Oddział Regionalny w L., informacji od "B" S.A. z dnia 14 listopada 2007 r., dowodu z zeznań świadka A. S. z dnia 15 października 2007 r., oświadczenia skarżącej spółki z dnia [...], protokołu z czynności sprawdzających dotyczących "B" S.A. przeprowadzonych w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonany na rzecz skarżącej spółki, a przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. w dnia [...]. na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym. Dokonując oceny tychże dowodów, organy podatkowe wywiodły, iż zważywszy na wynikające z nich okoliczności w postaci: wystawienia przedmiotowych faktur w dniu 27 lutego 2007 r.; wysłania ich skarżącej spółce, zgodnie z obowiązującą w "B" S.A. wewnętrzną procedurą, pocztą dnia następnego po ich wystawieniu listem zwykłym, a nie przesyłką "priorytetową"; czasu realizacji przez operatora pocztowego przesyłek listowych zwykłych (nie ma możliwości dostarczenia listu zwykłego w terminie jego wysyłki), przy równoczesnym stwierdzeniu okoliczności nie prowadzenia przez "B" S.A. dziennika korespondencji dla listów zwykłych i nie dysponowania przez nią innymi dowodami potwierdzającymi sposób czy też datę dostarczenia skarżącej spółce przedmiotowych faktur oraz nie dysponowania przez skarżącą spółkę żadnym dowodem potwierdzającym sposób i datę otrzymania przedmiotowych faktur w miesiącu lutym 2007 r., "A" sp. jawna przedmiotowych faktur nie mogła otrzymać w miesiącu lutym 2007 r., a w konsekwencji, że realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zaistniałej sytuacji uczyniła to za wcześnie, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem mogła to uczynić dopiero za okres rozliczeniowy obejmujący miesiąc marzec. Według Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować stanowisko organów podatkowych. Materiał dowodowy zebrany w sprawie uznać należy za kompletny i zupełny. Wbrew zarzutom skargi, został on również prawidłowo oceniony. Brak jest podstaw aby zarzucać, że w tym względzie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej. Kryteria, którymi w ocenie tej operowały organy podatkowe odwoływały się do wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Analiza argumentacji organów podatkowych zawarta w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji nie daje więc żadnych podstaw, aby ja kwestionować. W tym też kontekście za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Nie dość bowiem, że tak w warstwie prawnej, jak i zwłaszcza faktycznej, uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć zgodne są ze standardem określonym art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, to również realizują podstawowe funkcje przypisywane decyzji administracyjnej. W tym względzie, wbrew argumentacji i zarzutom skargi, kwestia oceny wiarygodności prowadzonych ksiąg podatkowych nie była przedmiotem żadnych ocen i wniosków organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie było to zbędne, albowiem istota rzeczy, jak wyżej już to podkreślono, sprowadzała się w niej do ustalenia okoliczności w postaci momentu otrzymania przez skarżącą spółkę faktur, a w konsekwencji ustalenia na tej podstawie momentu, począwszy od którego skarżąca spółka mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego za określony okres rozliczeniowy. Księgi podatkowe nie zostały w żaden sposób zakwestionowane. Istota rzeczy w sprawie odnosiła się więc tylko i wyłącznie do kwestii oceny prawidłowości skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym obejmującym miesiąc luty 2007 r. W związku z powyższym, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 181 i art. 193 ordynacji podatkowej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony. Argumentacja organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy – momentu otrzymania przez skarżącą spółkę przedmiotowych faktur, w konsekwencji momentu, począwszy od którego możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego – wbrew zarzutom skargi nie operowała żadnego rodzaju domniemaniami. Wprost i jednoznacznie odnosiła się ona do konkretnych dowodów, formułowanych na jej podstawie ocen oraz wniosków z niej wypływających. W związku z tym, Sąd nie znajduje podstaw, dla których zasadnie można byłoby twierdzić, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w faktach i opierają się na domniemaniach. W bezpośrednim związku z przywołanych zarzutem, pozostaje zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym względzie podkreślenia wymaga, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, że organy podatkowe podejmowały w sprawie, z urzędu i z własnej inicjatywy, działania zmierzające do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Świadczą o tym wystąpienia do "B" S.A., Centrum Usług Pocztowych Oddział Regionalny w L., jak również przeprowadzenie przez Naczelnika Pierwszego [....] Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...], na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, czynności sprawdzających dotyczących "B" S.A. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonany na rzecz skarżącej spółki. Powyższe świadczy o tym, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podejmowały działania realizujące standard określony zasadą prawdy obiektywnej. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że jakkolwiek z przywołanej zasady wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie może to skutkować obciążeniem ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 127 ordynacji podatkowej i w rezultacie, jak podnosi to skarga, art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 ordynacji podatkowej polega na prawie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez dwa różne organy administracji publicznej. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest więc weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Wskazany model instancyjności postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ordynacji podatkowej regulujących kompetencje organu odwoławczego. Z art. 233 § 1 ordynacji podatkowej wyraźnie i jednoznacznie wynika, że zasadą jest merytoryczne orzekanie w sprawie wyjątkiem zaś, jak stanowi § 2 art. 233 ordynacji podatkowej, jest możliwość wydania decyzji kasacyjnej, co uzależnione jest ponadto ziszczeniem się warunku w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarzut skargi, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak to wskazano w skardze, nie przeprowadzono żadnych istotnych dowodów, nie może uzasadniać twierdzenia o wadliwości zaskarżonej decyzji – nie jest on zasadny również z tego powodu, że jak wyżej już wskazano, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego występował zarówno do operatora pocztowego, jaki "B" S.A. o istotne dla rozstrzygnięcia sprawy informacje odnoszące się do okoliczności momentu otrzymania przez skarżącą spółkę przedmiotowych faktur. W postępowaniu odwoławczy, jak to podkreślono, zasadą jest orzekanie co do istoty sprawy. Realizując w tym postępowaniu przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych, wyjaśniania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzania dowodów. Przeciwnie jest to jego obowiązek, determinowany, przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. Zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 127 ordynacji podatkowej nie jest więc zasadny. Brak zasadności zarzutu naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, abstrahując od wyżej przywołanych już argumentów, potwierdza również to, że jak wynika z akt sprawy, w realizacji obowiązku wynikającego ze wskazanego przepisu, przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W związku z powyższym, skargę "A" sp. jawna uznać należało za niezasadną. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.