II FSK 750/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A.[...]" spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2535/08 w sprawie ze skargi "A.[...]" spółki z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Prezydenta miasta stołecznego Warszawy z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Spółka "A. [...]" sp. z o.o. (dalej spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.). W stanie faktycznym przedstawiono, że trzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: G. [...] (GSSM), C.[...] (CP) oraz L. Inwestycje (LMI) w 2004 r. wybudowały budynek "C.[...]", stanowiący ich współwłasność. W dniu 29 czerwca 2006 r. współwłaściciele ustanowili odrębne własności 33 lokali znajdujących się we wskazanym budynku, spółki CP, LMI i GSSM stały się właścicielami odpowiednio lokalu nr 1, nr 2 i nr 3-33 oraz z mocy prawa współwłaścicielami w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni niewyodrębnionych (powierzchni przeznaczonych do wspólnego korzystania). Wskazano, że powierzchnia lokali będących własnością GSSM wyniosła 71.625,30 m², wszystkich wyodrębnionych lokali – 101.266,50 m², całkowita powierzchnia użytkowa budynku – 276.787,90 m², powierzchnia budynku stanowiąca nieruchomość wspólną – 175.521,40 m². Całkowita powierzchnia gruntu pod budynkiem wniosła 107.939 m², a udział GSSM w części wspólnej budynku, zgodnie z aktem notarialnym o ustanowieniu odrębnej własności lokali wyniósł 68,28%, przy czym pod koniec 2006 r. GSSM wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki "A. [...]" sp. z o.o. W związku z powyższym stanem faktycznym wniesiono o potwierdzenie, że udział spółki w powierzchni wspólnej budynku (oraz w powierzchni gruntu pod budynkiem) powinien zostać obliczony zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., tj. według proporcji, w jakiej powierzchnia wszystkich lokali będących własnością spółki pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Prezydent m.st. Warszawy postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko spółki za niewłaściwe w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. W ocenie organu podatkowego, przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku niestanowiącej przedmiotu współwłasności. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 maja 2008 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko. Zarzuciła, że wydana interpretacja rażąco narusza art. 3 ust. 5 u.p.o.l., przez zastosowanie zamiast wykładni językowej, wykładni prawotwórczej, którą doprowadzono do stworzenia innej normy, niż wprost zawarta w tym przepisie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent m.st. Warszawy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l., przez błędną ich wykładnię i błędne uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.), przez pominięcie treści art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. i przypisanie im treści, które nie zostały w nich wyrażone. W odpowiedzi na skargę, Prezydent m.st. Warszawy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2535/08, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację w zakresie jej uzasadnienia prawnego odniesionego do stanu faktycznego, uznał, że była wadliwa. Wskazał, że słusznie spółka w wezwaniu do usunięcia prawa zwróciła uwagę na lakoniczność uzasadnienia zawartego w interpretacji. Wyjaśnił, że ocena prawna wyrażona przez Prezydenta m. st. Warszawy wyrażała się jedynie w stwierdzeniu, iż przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. "należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali obowiązek podatkowy, w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, ciąży na właścicielach lokali, w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku niestanowiącej przedmiotu współwłasności.". Na podstawie powyższego stwierdzenia Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy uznał, iż w mianowniku ułamka pozwalającego na określenie zakresu obowiązku podatkowego właścicieli lokali należy przyjąć tylko tę powierzchnię użytkową budynku, która jest przedmiotem odrębnej własności. Sąd przytoczył treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu z 2008 r. i wyjaśnił, że z cytowanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, iż w mianowniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy, uwzględnia się "powierzchnię użytkową całego budynku". Wskazał na definicję ustawową zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i stwierdził, że status właścicielski poszczególnych powierzchni, a więc, czy przypadają one na lokale będące odrębnym przedmiotem własności, czy też na części budynku stanowiące współwłasność, nie ma znaczenia dla ustalenia całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez pominięcie w rozważaniach i ostatecznie w treści rozstrzygnięcia nowego uzasadnienia prawnego przedstawionego w sprawie przez organ podatkowy na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w efekcie – wadliwe wykonanie przez Sąd kontroli zgodności rozstrzygnięcia podatkowego z prawem; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie się od dokonania pełnej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego i w efekcie wadliwe wykonanie przez Sąd kontroli zgodności rozstrzygnięcia podatkowego z prawem. Wskazując na powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie odmowy uchylenia wyroku na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że w przypadku ustanowienia w budynku odrębnej własności lokali obowiązek podatkowy związany z powierzchniami wspólnymi powinien zostać określony zgodnie z normą art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a więc w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znalazł potwierdzenia żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa. Niezrozumiały jest przede wszystkim pierwszy z wysuniętych zarzutów, dotyczący uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisami art. 134 § 1 i 135 pierwszej z ustaw. Jak podniósł autor skargi kasacyjnej, naruszenie to miałoby się sprowadzać do "pominięcia w rozważaniach i ostatecznie – w treści rozstrzygnięcia, nowego uzasadnienia prawnego przedstawionego w sprawie przez organ podatkowy na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, i w efekcie – wadliwe wykonanie przez Sąd kontroli zgodności rozstrzygnięcia podatkowego z prawem" (s. 2 skargi kasacyjnej). Formułując tej treści zastrzeżenia, autor skargi kasacyjnej nie zastanowił się nad tym, co jest przedmiotem dokonywanej kontroli. Z jego wywodu zdaje się wynikać, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa upatruje on procesowej formy nadanej aktowi interpretacji. Nie rozważając tego, jakie motywy przesądziły o przyjęciu przez ustawodawcę wspomnianej konstrukcji prawnej (zastąpiła ona przewidzianą pod rządami obowiązującej wcześniej regulacji ustawowej formę decyzji, wydawanej na skutek wniesienia środka zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie zawierające interpretację), trzeba zaznaczyć, iż odpowiedź, o której mowa, nie "wyznacza" sytuacji adresata interpretacji, a tym samym – nie zmienia jej, czy też modyfikuje. Jak trafnie przyznał sąd administracyjny I instancji, w ramach wykonywanej kontroli nie mógł on ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który wykraczał poza zaskarżoną interpretację. Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę, nie stanowi bowiem "elementu składowego zaskarżonej interpretacji" (s. 8 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku). W analizowanym przypadku Sąd poprzestał na uchyleniu interpretacji, zasadnie zakładając, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania aktu interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie (nie "wyznacza" sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony). Oznacza to, że występując z zarzutem braku odniesienia się przez sąd administracyjny do wyrażonych w takiej odpowiedzi argumentacji, odbiegającej od stanowiska zajętego w akcie interpretacji, skarżący mógłby co najwyżej wskazać podstawę kasacyjną z art. 141 § 4 p.p.s.a., zamiast występować z twierdzeniem o uchyleniu się przez Sąd od przeprowadzenia pełnej kontroli działań administracji. Z tego powodu, uwagi i spostrzeżenia dotyczące naruszenia powołanych wcześniej przepisów prawa muszą zostać uznane za całkowicie chybione. Należy jednocześnie podkreślić, że wprawdzie w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z innymi przepisami tej ustawy, jednak jej autor nie zadał sobie trudu określenia, jak domniemane zaniedbania Sądu mogły się przełożyć na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w takim przypadku poprzestać na wyrażeniu obawy, iż wykonując korzystny dla skarżącego podmiotu wyrok Sądu, organ podatkowy "ponownie wyda interpretację negatywną dla Strony skarżącej, z tym, że zamiast argumentów powołanych w pierwotnej interpretacji, przywoła argumenty, których użył w Odpowiedzi" (s. 6 skargi kasacyjnej). W konstatacji tej nietrudno dopatrzeć się postawienia znaku równości pomiędzy aktem interpretacji (według autora skargi kasacyjnej – "pierwotną interpretacją") a odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, którą – gdyby chcieć zachować konsekwencję, trzeba by uznać za "wtórną interpretację". Niedopełnienie minimum wymagań dających się wyprowadzić z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. czyni i ten zarzut bezzasadnym. Koniecznym jest wreszcie zwrócenie uwagi, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnił, do czego miałoby się sprowadzać uchybienie procesowe w postaci "przekazania błędnych wytycznych w kwestii dalszego postępowania w sprawie" (pkt 1.C petitum skargi kasacyjnej – s. 2). Ze względu na brak uzasadnienia postawionego w tym przedmiocie zarzutu, jego rozpatrzenie przez Sąd trzeba uznać za bezprzedmiotowe. Wypada zarazem zasygnalizować, że braku tego w żadnym wypadku nie wypełnia przytoczenie stanowiska spółki w zakresie prawidłowej interpretacji art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (s. 7–9 skargi kasacyjnej). Ten sposób argumentacji można byłoby zastosować w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, a nie na etapie kontroli uruchomionej wniesieniem skargi kasacyjnej, wymagającej postawienia zarzutów kwestionowanemu orzeczeniu oraz ich należytego, pozwalającego odczytać intencje skarżącego, uzasadnienia. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Ze względu na brak podstawy prawnej do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wniosek w tym przedmiocie nie mógł być uwzględniony.