I SA/Bk 452/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., wydanym na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku K. K. w oparciu o tytuły wykonawcze [...], [...], [...], [...], [...], wydane na podstawie orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r. Nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie ulega zawieszeniu z uwagi na wniosek wierzyciela, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. uchylającą do ponownego rozpatrzenia decyzję, będącą podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego z tytułu zaległości w VAT za 2002 r. Po rozpatrzeniu zażalenia K. K., Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał na rozbieżności jakie zachodzą, pomiędzy podstawą prawną rozstrzygnięcia powołaną w sentencji zaskarżonego postanowienia, a jego uzasadnieniem. Organ egzekucyjny podkreślił, iż podstawą jego wydania stanowił art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w świetle którego postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Z kolei w uzasadnieniu postanowienia organ zauważył, iż podstawą zawieszenia stanowi wniosek wierzyciela w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r., którą uchylono decyzję stanowiącą podstawę prowadzenia egzekucji. Powyższe rozbieżności stanowią naruszenie prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego też należało uchylić zaskarżone postanowienie i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał na podstawie art. 56 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. postanowienie nr [...] z [...] czerwca 2008 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że powodem zawieszenia postępowania egzekucyjnego były przesłanki z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., czyli wniosek wierzyciela w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2007 r. nr [...], którą uchylono decyzję stanowiącą podstawę prowadzenia egzekucji i sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 § 3 w zw. z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i zawieszenie postępowania w sprawie, podczas gdy zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wystąpił o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego, bądź uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie brak jest rozstrzygnięcia, na podstawie którego organ egzekucyjny wszczął egzekucję, albowiem decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dlatego też, brak jest przesłanek do dalszego prowadzenia egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie zawieszenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na wniosek wierzyciela, a zgodnie z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. taki wniosek jest dla organu wiążący. Organ podkreślił, że podobny pogląd został wypowiedziany w wyroku WSA w Warszawie z 22 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2857/06, zgodnie z którym wniosek o zawieszenie postępowania, o którym mowa w art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jest wiążący dla organu egzekucyjnego, niezależnie od przyczyn zawieszenia, na które powołuje się wierzyciel. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wystąpiły przejściowe, a nie trwałe przeszkody do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji, nie posiada aktualniej informacji o wysokości tego zobowiązania, co powoduje konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu, uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych oznacza jedynie, że organ podatkowy nie posiada aktualnej informacji o wysokości zobowiązania podatkowego, co nie oznacza, że to zobowiązanie nie istnieje. W podatku od towarów i usług zobowiązanie powstaje, bowiem z mocy prawa. Odnosząc się do podnoszonej w zażaleniu kwestii istnienia w sprawie przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego wyjaśniono, że zgodnie z art. 59 § 3 u.p.e.a., organem uprawnionym do umorzenia postępowania egzekucyjnego, jest organ egzekucyjny. Wskazano, że w wyroku z 22 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2857/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, iż zawieszenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy strona twierdzi, że podlega ono umorzeniu, nie ogranicza możliwości dochodzenia przez stronę prawa do umorzenia postępowania. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rozpatrując wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zawarty w zażaleniu z 3 kwietnia 2008 r., wydał [...] kwietnia 2008 r. postanowienie nr [...] (k.50-51 akt administracyjnych), którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych. Postanowienie to jest ostateczne, ponieważ nie wniesiono na nie zażalenia. Na przedmiotowe postanowienie pełnomocnik skarżącego K. K., wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie i poprzedzające jego wydanie postanowienie organu I instancji, ewentualnie o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów art. 56 § 3 u.p.e.a. oraz art. 56 §1 pt 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i zawieszenie postępowania w sprawie, podczas gdy zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślił, iż brak jest rozstrzygnięcia na podstawie, którego zostały wystawione tytuły wykonawcze. Wskazane w tytułach wykonawczych kwoty zobowiązań podatkowych mogą ulec zmianie w wyniku wydania nowej decyzji, z tego też względu organ nie będzie miał możliwości podjęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych wówczas tytułów wykonawczych. Umorzenie postępowania w niniejszej sprawie nie będzie oznaczało, iż zobowiązanie podatkowe przestanie istnieć, jednakże ze względu na uchylenie decyzji organu I instancji, wysokość tego zobowiązania może ulec zmianie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzygając sprawę w jej granicach nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., polegający na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu jest zasadny. Podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia był art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. Nie budzi wątpliwości, iż w razie złożenia żądania wierzyciela, organ egzekucyjny jest zobowiązany do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Tym niemniej, organ egzekucyjny powinien pamiętać, iż istota zawieszenia postępowania egzekucyjnego polega na przerwaniu na pewien czas biegu postępowania, w związku z zaistnieniem określonych przesłanek, powodujących przejściowy brak możliwości jego dalszego kontynuowania. Jedynie przejściowa niemożność prowadzenia postępowania egzekucyjnego powinna stanowić podstawę do jego zawieszenia, jeżeli zaś taka przeszkoda ma trwały charakter i dodatkowo jest wskazana w art. 59 § 1 u.p.e.a., wówczas powinna stanowić przesłankę do umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego. Istotne jest, iż nie tylko na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, ale również z urzędu, organ egzekucyjny ma obowiązek umorzenia prowadzonego postępowania, w razie zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., przyczyną zawieszenia postępowania egzekucyjnego, był wniosek wierzyciela związany z uchyleniem przez organ II instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2007 r., w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uchylona decyzja stanowiła podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie, których było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania spowodowało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż organ egzekucyjny do czasu wydania nowej decyzji, nie posiada aktualnej informacji o wysokości zobowiązania, a zatem powinno nastąpić zawieszenie postępowania, do czasu wydania nowej decyzji. Nowa decyzja, zgodnie z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), dalej powoływane jako r.w.u.p.u.p.e., stanowić będzie podstawę do aktualizacji pierwszej strony tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest błędne. Wskazać przede wszystkim należy, iż według art. 1 u.p.e.a., ustawa ta określa sposób postępowania wierzyciela w przypadku uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków wymienionych w art. 2 tejże ustawy. Wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, ustawodawca wskazał m.in. podatki, opłaty i inne należności do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z kolei tytuł wykonawczy zawiera między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie - art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tym samym należy przyjąć, że w postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do przymusowego wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, określonego w decyzji, wystawia się tytuł wykonawczy, którego podstawę prawną stanowi ta właśnie decyzja. W przypadku zatem decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, decyzja daje oparcie dla dochodzenia należności z niej wynikającej i nie uiszczonej dobrowolnie przez podmiot zobowiązany. W trakcie postępowania egzekucyjnego, stan istniejący w dacie początkowej tego postępowania, może jednak ulec zmianie. Jeśli zmiana ta sprawia, że od pewnego momentu przestaje w ogóle istnieć decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tak się dzieje, gdy w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy wyda decyzję uchylającą dotychczasową decyzje i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia), choćby na pewien czas, to brak jest podstaw do trwania postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji, wynikający z takiej decyzji obowiązek o charakterze pieniężnym przestaje istnieć. Zatem wbrew twierdzeniom organów obu instancji, nie jest to przemijająca, lecz trwała przeszkoda w kontynuowaniu postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie opisanej decyzji. Warunkiem koniecznym prowadzenia postępowania egzekucyjnego w płaszczyźnie podatków jest istnienie decyzji, z której wynika obowiązek pieniężny lub deklaracji (zeznania) podatkowego, będącego źródłem ciążącego na stronie obowiązku. Ten warunek w przedmiotowej sprawie nie został spełniony. W sprawie nie było sporne, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r. wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], została następnie uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia temuż organowi. Tym samym wskazany w tej decyzji obowiązek przestał być wymagalny, co oznacza, iż na skarżącym przestała ciążyć powinność uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z tejże decyzji o charakterze pieniężnym, w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2002 r. Organy egzekucyjne, wobec uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego, utraciły możność żądania przymusowego spełnienia ciążącego na skarżącym obowiązku, nie można bowiem żądać od skarżącego wykonania "czegoś" bliżej nieokreślonego. Strona nie ma także możliwości samoistnego wykonania obowiązku, niesprecyzowanego władczym działaniem organu podatkowego. W takiej sytuacji, pojawia się ponadto negatywna przesłanka uniemożliwiająca prowadzenie egzekucji ze względów przedmiotowych, tj. egzekwowany obowiązek, zaczyna mieć źródło w nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji podatkowej. Wątpliwości budzi również sama treść informacji nadesłanej przez wierzyciela do organu egzekucyjnego (k. 37-41 akt adm.), dotycząca zaległości wynikających z uchylonej decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wbrew twierdzeniom organu, w informacji tej trudno doszukać się bezpośredniego żądania zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel wskazuje jedynie, iż na dzień 14 stycznia 2008 r. zaległości skarżącego wynoszą 0 zł, w związku z czym wnosi o "wstrzymanie tytułów wykonawczych" wystawionych wobec dłużnika. W ocenie Sądu powyższe sformułowanie jest na tyle nieprecyzyjne, że w połączeniu z wysokością zaległości ciążącej na skarżącym w kwocie 0 zł, mogło być również potraktowane jako wniosek o umorzenie postępowania. Okoliczności tej nie wyjaśniono Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ jednoznacznie wskazuje, iż postępowanie zostało zawieszone na wniosek wierzyciela, którym to wnioskiem organ był związany, mimo iż wierzyciel takiego żądania expressis verbis nie sformułował. Błędne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., jakoby w realiach niniejszej sprawy mógł mieć zastosowanie § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. r.w.u.p.u.p.e. Przepis ten stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Z treści tegoż przepisu wynika, iż ma on zastosowanie, jedynie w sytuacji wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego nowej decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania, a nie uchylenia decyzji określającej to zobowiązanie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Okoliczności sprawy, w szczególności wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i nie zastąpienie jej inną decyzją, nie dają podstawy do stosowania instytucji zaktualizowania tytułu wykonawczego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu przyjąć należało, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy, brak było podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2002 r., stanowiącej podstawę prawną wystawionych tytułów wykonawczych, na podstawie których było prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz nie zastąpienie tej decyzji żadną inną decyzją o podobnych skutkach spowodowało trwałą przeszkodę w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Obowiązek zapłaty należności pieniężnej ciążący na skarżącym, z chwilą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przestał być wymagalny, a zatem zachodziła przesłanka do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, również z urzędu – art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z §4 u.p.e.a. Na powyższą ocenę nie mógł mieć również wpływu fakt, iż organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny jest zobowiązany do badania z urzędu istnienia przesłanek powodujących konieczność umorzenia postępowania, a zatem w sytuacji, gdy takie przesłanki zachodzą powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Fakt wcześniejszego nieuwzględnienia wniosku strony o umorzenie postępowania, nie stanowi przeszkody do wydania takiego postanowienia z urzędu. Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego, uprawniony organ wydaje decyzję o uchyleniu i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia orzeczenia, będącego uprzednio, podstawą prawną do wszczęcia i prowadzenia danego postępowania egzekucyjnego, to wówczas konstytuuje się przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiąca podstawę do umorzenia z urzędu tegoż postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie należy zauważyć, że do opisanego wyżej przypadku nie ma zastosowania § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż unormowanie to obejmuje sytuacje, kiedy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej, niż objętej tytułem wykonawczym. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Orzeczenie o kosztach opiera się na art. 200 w zw. z art. 205§2 i 4 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).