I SA/Kr 1404/08

Sygn. akt I SA/Kr 1404/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009r., sprawy ze skargi C. s.c. w O., na pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 11 sierpnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200,00 zł (dwieście złotych 00/100). Pismem z dnia [...] lipca 2008 r., uzupełnionym w dniu [...] sierpnia 2008 r. wspólniczki spółki cywilnej "C" S.C. M. G. i D. S. skierowały do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT działalności spółki cywilnej prowadzonej przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu. W treści wniosku wyjaśniono, że wspólnicy wskazanej spółki prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej na podstawie wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, według której są osobami fizycznymi, przy czym nie zatrudniają żadnych pracowników. Przedmiotem ich pracy jest świadczenie usług w ramach wykonywania ich zawodu (technicy dentystyczni oznaczonego symbolem PKWiU - 33.10.17). W 2007r. zgodnie ustawą o podatku od towarów i usług ww. czynności były opodatkowane stawką VAT-u 7%. Nowelizacja ustawy o VAT dokonana z dniem 1 stycznia 2008 r. zwalnia od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych i sztucznych zębów przez dentystów i techników dentystycznych. Mając na uwadze te okoliczności we wniosku sformułowano pytanie, czy działalność spółki cywilnej prowadzonej przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu podlega zwolnieniu od podatku VAT? Zdaniem wspólniczek, art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT mówi o zwolnieniu z VAT-u świadczenia usług w ramach wykonywania zawodu, jednocześnie nie wyłączając ze zwolnienia techników dentystycznych prowadzących działalność w formie spółek cywilnych i nie określa, że jedynie osoby prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, podlegają temu zwolnieniu. W konsekwencji technicy dentystyczni, wykonujący swój zawód podlegają zwolnieniu z podatku z podatku VAT bez względu na to, w jakiej formie prowadzą działalność gospodarczą. We wniosku podkreślono, że opodatkowanie działalności spółek cywilnych 22% podatkiem VAT, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku osób samodzielnie prowadzących działalność gospodarczą w ramach wykonywania tego samego zawodu jest dyskryminujące, jak również niezgodne z dyrektywą Unii Europejskiej (zaktualizowany obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE zwalniający w interesie publicznym od podatku VAT). W dniu 11 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla spółki cywilnej "C" indywidualną interpretację nr [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT działalności spółki cywilnej prowadzonej przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dostaw i usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. W przypadku zatem, gdy powyższe dostawy lub usługi są wykonywane przez spółkę, której wspólnikami lub pracownikami są technicy dentystyczni to spółka w tym zakresie nie może stosować zwolnienia od podatku. Organ zważył, że spółka cywilna jako podmiot gospodarczy nie posiada uprawnień "technika dentystycznego". Uprawnienia takie będące potwierdzeniem posiadania konkretnych umiejętności mogą być przyznane wyłącznie personalnie konkretnej osobie fizycznej. W konsekwencji czynności wykonywane przez spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%, chyba że wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i wówczas dostawa ich podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku. Pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) spółka cywilna "C’-wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] września 2008r. nr [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jednocześnie stwierdzając, że zarzuty Spółki podniesione w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. są bezprzedmiotowe. W skardze z dnia [..] października 2008 r. spółka zaskarżyła w całości interpretację indywidualną z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. Wnosząc o uchylenie interpretacji podniesiono, że M. G. oraz D. S. są z wykształcenia technikami dentystycznymi, świadczą osobiście usługi w ramach wykonywania zawodu i nie zatrudniają pracowników. Działalność gospodarczą prowadzą na podstawie wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, według której są osobami fizycznymi. Tak więc są w istocie przedsiębiorcami - osobami fizycznymi, które wspólnie założyły firmę w formie spółki cywilnej. Działalność prowadzą kilka lat − przedmiotem ich pracy jest osobiste świadczenie usług w ramach wykonywania zawodu - PKWiU 33.10.17. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych. W ocenie skarżącej spółki z powyższego przepisu można wnioskować, że jedynym warunkiem jaki należy spełnić, aby wyżej wymienione czynności korzystały ze zwolnienia z VAT jest ich wykonywanie przez odpowiednie podmioty, tj. techników dentystycznych lub dentystów. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony - do usługi i dostawy podatnik powinien zastosować stawkę 22%. W zakwestionowanym przepisie brak jest jednak jakiegokolwiek wymogu co do formy prowadzenia działalności gospodarczej, co sugeruje, że zwolnienie z VAT ma zastosowanie zarówno w przypadku prowadzenia przez techników dentystycznych jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również w przypadku wykonywania powyższych czynności w ramach spółki cywilnej. Podsumowując te wywody stwierdzono, że interpretacja prawa dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z intencją ustawodawcy, ponieważ narusza podstawową zasadę równości działania podmiotów gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Uzupełniając swe dotychczasowe rozważania, opierając się na orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny podniósł, że wykładnia językowa w prawie podatkowym, w większym stopniu niż w prawie cywilnym, powinna kształtować kierunek interpretacji tego prawa. Oparta jest ona na ustalaniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane. Wykładnia funkcjonalna polega natomiast na ustalaniu znaczenia jakiegoś przepisu prawnego przy uwzględnieniu różnorodnych skutków jego zastosowania. Jeżeli określone rozumowanie przepisu prowadzi do skutków uznanych za pożądane przez interpretatora, może to być element decydujący o przyjęciu takiej a nie innej interpretacji. Wykładnię systemową cechuje poznanie treści przepisu prawnego poprzez określenie miejsca, które dany przepis zajmuje i wypełnia w systemie względnie w drucie przepisów, do których należy. W kontekście powyższego odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że zwolnienia określone w art. 43 ustawy o VAT mają charakter przedmiotowy. Oznacza to, że od podatku zwolniona jest pewna czynność, niezależnie w zasadzie od tego, jaki podmiot ją wykonuje. Niektóre jednakże spośród zwolnień, o których mowa w tym artykule, mają charakter mieszany (podmiotowo-przedmiotowy), a nawet wręcz podmiotowy, gdyż zwalniają od podatku określone czynności wówczas, gdy są one wykonywane przez konkretne podmioty. Taki charakter mieszany (podmiotowo-przedmiotowy) mają postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 14. Charakter ten wynika wprost z literalnej analizy wskazanego przepisu. Organ interpretujący dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT stwierdził, że norma ta statuuje zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe z podatku VAT. Zakres przedmiotowy tej normy obejmuje usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywanego przez nich zawodu oraz dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów. Natomiast zakres podmiotowy w odniesieniu do usługi świadczonej przez techników dentystycznych w ramach wykonywanego przez nich zawodu obejmuje techników dentystycznych, a w odniesieniu do dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów obejmuje dentystów oraz techników dentystycznych. Ponadto organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W kontekście postanowień tego przepisu należy dokonywać wykładni literalnej art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. Zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT pojęcia "przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu" i "przez dentystów oraz techników dentystycznych" muszą być odnoszone do zakresu podmiotowego pojęcia podatnik zawartego w art. 15 ust. l ustawy o podatku VAT. Takie odniesienie wskazuje w sposób oczywisty, że pojęcie technik dentystyczny nie odnosi się do innych podmiotów poza osobami fizycznymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Na wstępie rozważań na zasadnością rozpoznawanej skargi należy zauważyć, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 87 Konstytucji RP, źródłem prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a więc od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego, od daty akcesji, stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). W bezpośrednim związku z ostatnią z wyżej wymienionych kwestii pozostaje zagadnienie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego − tzn. od dnia akcesji Polski do UE wykładnia polskiego tekstu prawnego powinna być dokonywana w taki sposób, aby zapewnić zgodność jego norm z prawem wspólnotowym. Obowiązywanie powyższych reguł powoduje, iż po pierwsze − w przypadku braku, lub tez nieprawidłowej implementacji dyrektywy zawierającej jasne i precyzyjne normy prawa podatkowego do prawa polskiego, podatnicy uprawnieni są do stosowania przepisów dyrektywy. Po drugie − w przypadku sporu z organami podatkowymi podatnicy mają prawo powołania się na przepisy dyrektywy, jeżeli normy prawa krajowego są z nimi sprzeczne. Po trzecie − organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby w miarę możliwości zapewnić jego zgodność z prawem europejskim, a gdy to nie jest możliwe zastosować normę prawa europejskiego. Koncepcja bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo − obywatel /także w znaczeniu – podatnik/, została rozwinięta i utrwalona przez orzecznictwo Trybunału, z którego wynika, że w przypadku gdy dane Państwo Członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy, lub dokonało tego niewłaściwie - podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one tylko wystarczająco jasne i bezwarunkowe. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż wydane przez Trybunał interpretacje postanowień dyrektyw są wiążące dla organów Państw Członkowskich. Reasumując, prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co z kolei wynika z art.91 ust.3 Konstytucji RP. Członkowstwo w Unii Europejskiej oznacza więc, iż od 1 maja 2004 roku na terytorium państwa polskiego obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. W przypadku Polski terminem wdrożenia przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego był dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej to jest 1 maja 2004 roku. Zatem Polska od tego dnia miała obowiązek implementować VI Dyrektywę. Jednym ze sposobów znoszenia mogących zaistnieć niezgodności, pomiędzy normami ustawodawstwa polskiego a normami prawa wspólnotowego, jest również prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego, wynikająca z art. 10 TWE /konstytuującym zasadę solidarnej współpracy/. Zgodnie z treścią art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm./ − w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to w konsekwencji, że tzw. implementacja dyrektyw, a więc wdrożenie jej treści do krajowego porządku prawnego następuje poprzez wydanie przez Państwo Członkowskie przepisów prawnych stwarzających warunki do osiągnięcia celu w nich założonego. Zauważyć więc należy, iż w materii podatku od towarów i usług, interpretacja przepisów ustaw krajowych w tym zakresie uwzględniać musi brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego oraz interpretację tych przepisów dokonywaną przez ETS. Rozstrzygnięcie zaistniałego między podatnikiem a organem podatkowym sporu wymagało z jednej strony odwołania się do przepisów dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz.U.UE.L.06.347.1/, powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112" oraz poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /Dz.U.UE.L.77.145.1, powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa"/, które stanowiły podstawę dla wprowadzenia w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm./ art. 43 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, z drugiej zaś strony konieczne stało się uwzględnienie krajowej regulacji sposobów i form wykonywania działalności technika dentystycznego. Przesłanką określenia zwolnienia podatkowego opisanego przez art. 43 ust 1 pkt. 14 ustawy o VAT i wprowadzenia go do ustawy z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2008 roku była konieczność implementacji do polskiego systemu prawnego przepisów unijnych, a to art. 132 ust 1 lit. e Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają z podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawę protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych. Przed wejściem w życie Dyrektywy 112 analogiczne uregulowanie zawierał art. 13 część A ust 1 lit. e VI Dyrektywy. Stanowił on, o zwolnieniu niektórych czynności w interesie publicznym ; 1. z zachowaniem pozostałych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do następujących czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa: (e) usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych wykonywanych przez stomatologów i protetyków; Na konieczność bezzwłocznej implementacji powyższego uregulowania wpływ miało niewątpliwie także orzecznictwo sądów administracyjnych, opowiadające się jednoznacznie za koniecznością uwzględniania w praktyce stosowania prawa, treści i dyspozycji norm unijnych. Taki wyrok wydał np. WSA w Gorzowie rozstrzygając w sprawie podatku VAT techników dentystycznych prowadzących działalność w ramach wykonywania zawodu, w formie spółki cywilnej / por. wyrok z dnia 8.03.2007 r. sygn. akt I SA/Go 1146/06 /. W myśl analizowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, który jest dosłownym powtórzeniem regulacji zawartej w Dyrektywie 112, a wcześniej w VI Dyrektywie, zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów lub techników dentystycznych. W ocenie składu orzekającego w sprawie, w kwestii będącej przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną skarżącą, a organami podatkowymi doszło zasadniczo do pełnej implementacji cytowanych wyżej norm prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, jednakże dokonana przez organ podatkowy interpretacja tego prawa doprowadziła do udzielenia interpretacji sprzecznej z prawem wspólnotowym. Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadzał się bowiem do określenia katalogu podmiotów, których działalność podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. Minister Finansów stanął na stanowisku, iż ze zwolnienia tego mogą skorzystać jedynie osoby fizyczne, Skarżąca Spółka utrzymywała natomiast, że forma organizacyjna podatnika nie ma w tym zakresie znaczenia. Rozpoczynając rozważania dotyczące zakresu zwolnienia przypomnieć należy, iż przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z podatku VAT jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności /tak G. Mularczyk (w:) K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008/. Jednocześnie nie można zapomnieć, że w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy i art. art. 132 Dyrektywy 112, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W ocenie Sądu, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy ma na celu ochronę interesu publicznego, a cel ten jest realizowany niezależnie od tego czy wykonywanie usług techniczno-dentystycznych odbywa się w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej czy też działalności wykonywana przez profesjonalnych techników dentystycznych będących przedsiębiorcami, prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Zważyć w tym miejscu należy, iż przed wprowadzeniem do systemu prawnego spornego zwolnienia stawka podatku od towarów i usług dla usług wykonywanych przez techników dentystycznych wynosiła 7% a po jego wprowadzeniu − gdyby podzielić pogląd organu − wzrosłaby do 22%. Taki stan, nie dosyć, że naruszałby zasady konkurencyjności i równości podatników wykonujących te same usługi, to jeszcze pozostawałby w opozycji do charakteru zwolnienia, stosowanego dla dobra publicznego. Jedną z głównych zasad dyrektywy 112 jest zakaz wprowadzania rozwiązań różnicujących konkurencyjnie przedsiębiorców. Tak wynika też z orzeczeń ETS /sprawa C-3/97 i C-158/98/. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż swoboda działalności gospodarczej obok innych elementów zawiera w swej treści również wolność wyboru formy jej prowadzenia. W konsekwencji za wyjątkiem ustawowo i szczegółowo określonych przypadków /jak np. w odniesieniu do zawodów adwokata czy lekarza/ dopuszczalny jest nieograniczony wybór przewidzianych form prowadzenia działalności. Poszukując dozwolonych prawem form wykonywania usług techniczno-dentystycznych odwołać należy się do nadal obowiązujących przepisów dekretu Rady Ministrów z dnia 5 lipca 1946 r. o wykonywaniu czynności techniczno-dentystycznych (Dz. U. nr 27, poz. 104 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tego dekretu technicy dentystyczni mogą wykonywać roboty techniczno-dentystyczne w pracowniach techniczno-dentystycznych lekarzy dentystów lub utrzymywać własne pracownie dla wykonywania w nich tych robót na zamówienie lekarzy-dentystów. Regulacja ta sama w sobie nie limituje zatem w żaden sposób formy prowadzenia działalności, przez tego rodzaju specjalistów. Podnieść też należy, iż analizowany przepis nie mówi nic o formie prawnej, w jakiej technik dentystyczny powinien prowadzić działalność gospodarczą. Sugeruje to, że zwolnienie ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo, jak i w ramach spółki cywilnej. Powiązanie zwolnienia z formą prawną, w jakiej jest prowadzona działalność, jest jego nadinterpretacją, skutkującą określeniem przesłanek zwolnienia niewynikających bezpośrednio z treści przepisu. Krajowe przepisy o VAT nie określają przypadku w którym wykonywaniem omawianych usług i dostawą towarów zajmują się technicy dentystyczni w ramach spółki cywilnej lecz równocześnie przepis art. 43 ust 1 pkt 14 ustawy o VAT nie odróżnia usług świadczonych przez techników dentystycznych ze względu na rodzaj firmy, w ramach której ta działalność jest prowadzona. Z przepisu tego nie wynika także wprost, że usługi te korzystają ze zwolnienia tylko wtedy gdy będą świadczone przez podatnika /technika dentystycznego/ prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Trudno więc zgodzić się z poglądem, że działalność spółki cywilnej zawartej pomiędzy technikami dentystycznymi, podlegałaby opodatkowaniu stawką 22% tylko z uwagi na to, że działalność ta nie jest prowadzona przez techników dentystycznych jednoosobowo. Pogląd ten byłby tym bardziej niedorzeczny, że spółka cywilna nie jest spółką kapitałową, lecz osobową, w której przedmiotem działalności jest działanie dla określonego celu ekonomicznego realizowane przez każdego ze wspólników – techników dentystycznych poprzez wykonywanie ich zawodu. Spółką cywilną w rozumieniu art. 860 jest stosunek obligacyjny oparty na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Powołana norma wyraża zatem istotę spółki cywilnej, traktowanej jako wspólne przedsięwzięcie wspólników. Z punktu widzenia statusu spółki cywilnej niemniej istotna jest regulacja art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity - Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którą za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie może więc być uznana za przedsiębiorcę, przedsiębiorcami są bowiem osoby tworzące tą spółkę. Fakt, iż wspólnikami skarżącej spółki cywilnej są dwie osoby będące technikami dentystycznymi, wykonującymi swój zawód w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej – a więc będące przedsiębiorcami − należy uznać za bezsporny, bowiem w toku prowadzonego postępowania okoliczność ta nie była przez organy podważana. Jakkolwiek w rozumieniu powołanych przepisów spółka cywilna jest przede wszystkim stosunkiem prawnym /zobowiązaniowym/ skutkującym między stronami /wspólnikami/, a więc "wewnątrz spółki" , to jednak pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania. W tej właśnie formie, ze względu na swe funkcje w obrocie cywilnoprawnym i gospodarczym, spółka występuje również wobec osób trzecich, a więc "na zewnątrz". Tym bardziej uzasadnione wydaje się zatem zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do profesjonalistów wykonujących zawód technika dentystycznego w formie spółki cywilnej. Na płaszczyźnie cywilnoprawnej stroną stosunków prawnych są wspólnicy spółki, a nie sama spółka, której zawiązanie nie oznacza nic więcej jak tylko stworzenie obligacyjnego węzła prawnego między stronami umowy spółki. Nie dochodzi tu do wykreowania odrębnego podmiotu prawa na wzór chociażby osobowych spółek handlowych. Przyjęta przez ustawodawcę podatkowego swego rodzaju fikcja prawna podmiotowości podatkowej spółki cywilnej dla celów podatku od towarów i usług rozumiana być musi nader ściśle. Ma ona bowiem ograniczone znaczenie już na gruncie samej ustawy o podatku od towarów i usług, która odwołuje się do niej jedynie przy okazji określania podmiotów opodatkowania a nie czyni tego w przypadku określania zwolnień podatkowych. Z mocy art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą wyrażoną art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Spółka cywilna, będąca jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest więc w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem. Sąd nie podziela jednak poglądu organu podatkowego według którego wykładni analizowanego art. 43 ust 1 pkt. 14 dokonywać należy łącznie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia w VAT z uwagi na fakt, że skoro podatnikiem na gruncie tego podatku jest spółka cywilna, to spółka nie będzie nigdy posiadać statusu "technika dentystycznego świadczącego usługi w ramach wykonywania zawodu", który to status przysługiwać może wyłącznie osobie fizycznej. Literalna wykładnia powołanego przepisu nie daje bowiem podstaw do formułowania wymagania by to sam podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT posiadał kwalifikacje technika dentystycznego i we własnym imieniu świadczył wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 14 usługi. Prawidłowości powyższych rozważań dowodzi orzeczenie Trybunału z dnia 14 grudnia 2006 roku w sprawie C-401/05 w sprawie DL przeciwko SvF w którym na wniosek stron zajął się on wykładnią art.13 częścią A ust.1 lit. e. Sprawa, co prawda dotyczyła bezpośrednio dostaw protez dentystycznych dokonywanych przez pośrednika, ale wnioski wypływające z uzasadnienia tego orzeczenia wprost odniosły się również do usług wykonywanych przez techników dentystycznych. Według sądu zwolnienie nie przysługuje, jeśli określone w tym przepisie czynności wykonuje pośrednik, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym. Z wyroku wynika zatem, że jeśli usługę wykonuje dentysta lub technik dentystyczny, możemy skorzystać ze zwolnienia. Forma prowadzonej działalności nie powinna mieć na to żadnego wpływu. Podobne wnioski wyprowadzić można z analizy innego orzeczenia ETS a to, wyroku tegoż Sądu z dnia 7 września 1999 roku sygn. akt C − 216/97 /ECR 1999/8−9A/I−04947/. Jak zostało już stwierdzone powyżej, organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby w miarę możliwości zapewnić jego zgodność z prawem europejskim, a gdy to nie jest możliwe, zastosować normę prawa europejskiego, tak by koncepcja bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo − obywatel była przestrzegana. Tym samym, organy podatkowe zobowiązane były: do przeprowadzenia dogłębnej analizy treści art.13 część A ust. 1 lit. e VI Dyrektywy oraz art. 132 ust. 1 lit.e Dyrektywy 112 w kontekście podnoszonych przez siebie argumentów, do wykazania, że powołane przez nie okoliczności miały decydujący wpływ na rodzaj przyjętego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie − do wykazania, że wystąpienie tych okoliczności, lub ich brak dyskwalifikowały usługi świadczone przez spółkę do zwolnienia przewidzianego w przepisach wspólnotowych. Treść wydanego rozstrzygnięcia dowodzi, iż organy powyższemu obowiązkowi uchybiły. Zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę, przesłanki zwolnienia spełnia świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu bez względu na fakt, czy usługi te świadczą prowadząc działalność gospodarczą jednoosobowo czy też w spółce cywilnej. Pogląd ten – według Sądu – pozwala na prawidłową wykładnię implementowanego do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112, zapewniającego objęcie zwolnieniem /ze względów publicznych/ usług wykonywanych osobiście przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu. A więc należy domniemywać, że określając w art. 132 zwolnienie podatkowe nie przewidywano by w którymś z państw członkowskich technicy dentystyczni wykonujący swój zawód byli zwalniani od podatku w zależności od tego czy działalność gospodarczą wykonują jednoosobowo, czy w formie spółki cywilnej. Wzrost opodatkowania zamiast statuowanego przez przepisy wspólnotowe zwolnienia z uwagi na dobro publiczne ocenić należy jako sprzeczny z celem i istotą zwolnienia określonego powołanymi wyżej przepisami unijnymi. Z tego względu − na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi − należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną, jako sprzeczną z obowiązującym prawem. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.