II FSK 1129/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1375/08 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. K. kwotę 3 477 (słownie: trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. A. K. był wspólnikiem spółki cywilnej A., która zajmowała się wszelkiego rodzaju działalnością, w tym m.in. importem i eksportem towarów przemysłowych oraz spożywczych, a także handlem nimi. Jego udział w stratach i zyskach spółki wynosił 2/3, podczas gdy udział drugiego wspólnika – K. G. – 1/3. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że A. s.c., dokonując w dniu 28 grudnia 2001 r. sprzedaży towarów handlowych do powiązanej z nią kapitałowo i osobowo A. sp. z o.o., nie osiągnęła dochodu, jakiego należało oczekiwać z tych sprzedaży. Mianowicie zastosowała w nich marże handlowe wynoszące średnio 0,98% przychodów. Natomiast marże te przy pozostałych sprzedażach towarów handlowych wynosiły ok. 90%. W związku z tym przychody z ww. sprzedaży podwyższono z 576.676,97 zł do 716.751,86 zł, przyjmując, iż cenami porównywalnymi niekontrolowanymi były ceny stosowane przez spółkę w transakcjach handlowych z firmami franchisingowymi, w których marże wynosiły: 54,85% (herbaty sypkie) i 29,98% (herbaty paczkowane i akcesoria do herbaty). Różnica wyniosła więc 140.074,89 zł, z czego na A. K. przypadło 93.383,26 zł. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał w dniu 30 stycznia 2004 r. decyzję określającą A. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 173.867 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy tę decyzję w dniu 30 września 2004 r. A. K. wniósł skargę na decyzję organu II instancji, zauważając m.in., że sprzedaż towarów w dniu 28 grudnia 2001 r. nastąpiła po cenach rynkowych, w związku z czym brak było podstaw do szacowania wartości tej sprzedaży, w dodatku po cenach właściwych dla innego szczebla obrotu towarowego. Po wniesieniu skargi, ale przed jej rozpoznaniem przez sąd administracyjny, skarżący zmienił pełnomocnika, który w piśmie z dnia 26 września 2005 r. powołał się na nowe fakty, twierdząc, że w dniu 7 września 2005 r. wspólnicy spółki cywilnej uchylili się "... od skutków zawarcia umowy sprzedaży towarów z dnia 28 grudnia 2001 r." oraz anulowali 63 faktury VAT, dotyczące tej sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, czynność prawna z dnia 28 grudnia 2001 r. nie była sprzedażą, lecz wniesieniem towarów na pokrycie nowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje organów obu instancji, polecając m.in. zbadać, czy powiązania między obu spółkami miały wpływ na ustalenie kwestionowanej marży przy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2001 r., a jeżeli tak, czy zastosowana metoda szacowania powinna polegać na porównywaniu cen przyjętych w umowie sprzedaży z cenami stosowanymi między podmiotami hurtowymi. Odnosząc się do nowych okoliczności faktycznych, Sąd stwierdził, że nie mogą one być przedmiotem rozpatrzenia, bo Sąd nie może dokonywać własnych ustaleń. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił A. K. w dniu 6 grudnia 2007 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 149.354 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy tę decyzję w dniu 5 września 2008 r. Odnosząc się do twierdzeń podatnika o rzekomym uchyleniu się od skutków umowy sprzedaży, organ II instancji zauważył, że podatnik – mimo wezwania – nie przedłożył faktur korygujących, a Z. P. – prezes A. sp. z o.o. oświadczył, że spółka ta nigdy ich nie otrzymała. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "... stan podawany przez skarżącego jest niezgodny ze stanem faktycznym..." W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił z jednej strony, że organy podatkowe dokonały szacunku według metody "rozsądnej marży", którą to marżę kategorycznie odrzucił WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., a z drugiej ponowił twierdzenie, że sporne towary nie były przedmiotem sprzedaży, lecz zostały wniesione jako aport do A. sp. z o.o. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdzając, że organy te nie zastosowały się do wskazówek poprzedniego wyroku, dokonując błędnego szacunku cen i naruszając przez to art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." Jednakże w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia faktu uchylenia się przez wspólników od skutków umowy sprzedaży, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe były związane oceną, iż A. s.c. sprzedała towary handlowe w dniu 28 grudnia 2001 r. A. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 lutego 2009 r., zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie istotnych dowodów z dokumentów, a w szczególności aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2001 r. (Repertorium A nr 4492/2001) dot. wniesienia współwłasności łącznej przedsiębiorstwa A. s.c. na poczet udziałów w A. sp. z o.o. oraz oświadczenia wspólników A. s.c. z dnia 7 września 2003 r. (winno być: 7 września 2005 r.) o uchyleniu się od skutków umowy sprzedaży towarów z 28 grudnia 2001 r. oraz o anulowaniu faktur dokumentujących tę sprzedaż; 2) art. 87, art. 8, art. 45 i art. 77 Konstytucji RP poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwie podczas rozprawy postępowania dowodowego, a w szczególności niezbadanie dowodów z wyżej wymienionych dokumentów; 3) art. 84 Konstytucji RP poprzez zobowiązanie skarżącego do ponoszenia podatków nieokreślonych wprost w ustawie w wyniku uznania, że w rozpoznawanej sprawie miała miejsce sprzedaż towarów oraz zachodzą przesłanki do stosowania metody szacowania dochodów; 4) art. 175 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 i art. 134 p.p.s.a. poprzez zapewnienie skarżącemu tylko pozorów sprawiedliwości w wyniku błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego; 5) art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", poprzez jego przemilczenie, pomimo jego adekwatności do spornego stanu faktyczno-podatkowego; 6) art. 25 ust. 1-8 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że Sąd dokonał błędnego ustalenia faktycznego stanu prawnopodatkowego. Błędnie uznał, iż istnieją przesłanki do szacowania dochodu w niniejszej sprawie. Sąd popełnił bowiem rażące błędy w zakresie istnienia, oceny i kryteriów oceny dowodów zgromadzonych przez stronę oraz przez Sąd w trakcie postępowania dowodowego, co wywarło istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący do 31 grudnia 2001 r. zobowiązany był zrealizować dyspozycję przepisu art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037), dalej w skrócie "k.s.h.", obligującego do przekształcenia spółki cywilnej większych rozmiarów w spółkę "sądową", tj. do wyboru – w spółkę jawną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub w spółkę akcyjną. Tymczasem doprowadzenie przez skarżącego do formalnoprawnego przekształcenia A. s.c. w A. sp. z o.o., na podstawie niekwestionowanego aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2001 r. o wniesieniu przedsiębiorstwa A. s.c. na poczet udziałów skarżącego w A. sp. z o.o., zostało całkowicie przemilczane przez Sąd zarówno w toku rozprawy, jak i w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skarżący nie może ponosić jakiejkolwiek szkody z tego tytułu, że zrealizował instrumentalny obowiązek podatkowy przekształcenia formy prawnej swojego przedsiębiorstwa. System prawny jest spójny (wewnętrznie niesprzeczny), skutkiem czego zastosowanie się obywatela do jednej normy prawnej (art. 26 § 4 k.s.h.) nie może narażać go na sankcje z innej normy prawnej (art. 25 ust. 1-8 u.p.d.o.f.). Podkreślił, że normy w zakresie procedury przekształcenia podatkowego spółki cywilnej osób fizycznych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tych samych wspólników można wywieść z już istniejących przepisów prawa podatkowego, jak choćby z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 91 § 2 i 3 p.p.s.a., art. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. oraz art. 113 § 1 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających, żądanych przez skarżącego. W uzasadnieniu zakwestionował też stwierdzenie Sądu I instancji, jakoby organy podatkowe związane były na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., iż A. s.c. sprzedała towary handlowe w dniu 28 grudnia 2001 r. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że Sądowi znane było oświadczenie wspólników o uchyleniu się od skutków umowy sprzedaży towarów z dnia 28 grudnia 2001 r. oraz o anulowaniu faktur VAT. Sąd przemilczał te okoliczności. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części objętej punktem I sentencji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w kwocie 2700 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie trzeba zwrócić uwagę autorowi skargi kasacyjnej, że podważenie stanu faktycznego, przyjętego w zaskarżonym wyroku, nie może nastąpić poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, ani tym bardziej przepisów Konstytucji RP. Nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania prawa materialnego, gdy stan faktyczny jest sporny. Tymczasem niezależnie od wielości zbędnie powołanych przepisów, autor wielostronicowej skargi kasacyjnej zmierza w istocie do jednego: próbuje wykazać, że w dniu 28 grudnia 2001 r. nie miała miejsca umowa sprzedaży. Zakwestionowanie tego faktu możliwe jest wyłącznie przez postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Autor taki zarzut postawił, ale w części wstępnej powiązał go z niewłaściwymi przepisami. Sąd nie mógł naruszyć bowiem art. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. skoro dowody, których przeprowadzenia domagała się strona skarżąca, nie miały charakteru uzupełniającego, lecz były przedmiotem postępowania podatkowego. Sąd mógł jedynie zbadać, czy ocena tych dowodów przez organ była zgodna z prawem. Takie badanie z art. 106 p.p.s.a. nie ma nic wspólnego. Podobnie nie mają związku z kontrolą oceny dowodów przepisy art. 91 § 2 i 3 p.p.s.a., dotyczące trybu zawiadamiania o posiedzeniach jawnych, czy też art. 113 § 1, dotyczący momentu zamknięcia rozprawy. Rzecz w tym, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji w ogóle nie badał dokonanej przez organ oceny dowodów, związanych z rzekomym uchyleniem się wspólników od skutków oświadczeń woli, składających się na umowę sprzedaży, wychodząc z założenia, że kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. W konsekwencji Sąd uznał, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. obowiązuje ocena, iż w dniu 28 grudnia 2001 r. doszło do sprzedaży towarów handlowych. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy Sąd I instancji trafnie zastosował przepis art. 153 p.p.s.a., czy też przepis ten naruszył. Zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie ma w części wstępnej skargi kasacyjnej, co świadczy, że autor nie dostrzegł wspomnianej istoty. Niemniej jednak, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołał się do tego przepisu na str. 9. Jakkolwiek odwołanie to nie było przejrzyste i jasne, przy liberalnej wykładni podstaw kasacyjnych, postulowanej przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), można przyjąć, że art. 153 p.p.s.a. został wymieniony jako jedna z podstaw kasacyjnych. Przy takim założeniu stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji naruszył art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie przesądził bowiem, że uchylenie się od skutków oświadczenia woli nie miało miejsca ani że nie było skuteczne, lecz zajął stanowisko, iż "... sąd administracyjny nie może dokonywać własnych ustaleń..." (str. 14). To niezbyt zręczne sformułowanie odczytywać należy w kontekście realiów rozpatrywanej sprawy, a mianowicie tego, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków wcześniejszych oświadczeń woli miało zostać złożone dnia 7 września 2005 r. (k. 58 i nast. akt I SA/Kr 1631/04), a zatem prawie rok po wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2004 r. Skoro rolą sądu administracyjnego jest kontrola legalności decyzji administracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), to sąd nie może brać pod uwagę zdarzeń, które nastąpiły po jej wydaniu (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, poz. 16, z aprobująca glosą J. Zimmermanna). Z tych właśnie przyczyn wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. nie mógł zawierać oceny zdarzeń z września 2005 r., i faktycznie oceny tej nie zawierał. Nie można więc twierdzić, że w odniesieniu do wspomnianych zdarzeń miał zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Rozumiały to doskonale organy obu instancji, dokonując oceny spornych zdarzeń w decyzjach późniejszych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając się od kontroli oceny, dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, naruszył art. 153 p.p.s.a. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Wbrew wnioskowi strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ograniczyć się do uchylenia tylko punktu 1 wyroku, gdyż rozstrzygnięcie o kosztach (pkt 2) zależeć będzie od treści kolejnego wyroku Sądu I instancji. Jeśli chodzi natomiast o koszty postępowania kasacyjnego, to NSA zasądził je na rzecz strony skarżącej zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Obejmowały one zwrot wpisu – 760 zł, opłaty od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego – 2700 zł (§ 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz.U. Nr 212, poz. 2075). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie będzie skontrolowanie stanowiska organu podatkowego II instancji w odniesieniu do dowodów mających świadczyć – według podatnika – o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli z dnia 28 grudnia 2001 r., w tym także o rzekomym anulowaniu faktur. Podzielenie oceny organu podatkowego oznaczać będzie aktualność wskazań co do konieczności prawidłowego szacowania cen sprzedaży, natomiast zakwestionowanie wspomnianej oceny i przyjęcie, że sprzedaży nie było, uczyni zbędnym porównywanie cen, zalecone w zaskarżonym wyroku. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.