III SA/Wa 1800/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1800/08 UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Skarżąca – R. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek z [...] listopada 2007 r. (wpływ do Organu – [...] listopada 2007 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca opisała warunki sprzedaży w Polsce [...]. Ponieważ jedyną możliwą do zastosowania formą obniżenia ceny tego [...] było bezpośrednie przekazanie rabatu [...] dokonującej sprzedaży, Skarżąca stworzyła program rabatowy polegający na udzieleniu [...] rabatu kwotowego, dotyczącego każdej, nabytej przez [....] jednostki [...] w danym okresie (miesiącu). Spółka dokonywała wypłat na podstawie not rabatowych, tj. dokumentów sporządzonych na podstawie wykazów ilości zakupionych przez [...] [....] w danym okresie. Zdaniem Skarżącej wartość netto wystawionych przez nią not rabatowych, dokumentujących kwoty przekazane [...], powinna obniżać jej przychody stanowiące element kalkulacyjny podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. 1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. (doręczonej [...] lutego 2008 r.) Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W ocenie Organu, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych, uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej, na podstawie "not rabatowych" skierowanych bezpośrednio do [...]. [...] nie są bowiem nabywcą [...] od Skarżącej, lecz stanowią jedynie kolejne ogniwo dystrybucji [...]. Natomiast wydatki poniesione w związku z akcją rabatową skierowaną do [...], przy spełnieniu wymogów art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. 3. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa (pismo z [...] marca 2008 r.). 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej (pismo z 5. III SA/Wa 1800/08 [...] kwietnia 2008 r.). 2. Skarga do Sądu. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie definicji słownikowych pojęcia "bonifikata", a także art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych możliwą formą dokumentacji rabatu jest faktura korygująca. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa proceduralnego, w szczególności art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak jednoznacznego przedstawienia prawidłowego stanowiska w sprawie oraz art. 121 tej ustawy przez oparcie rozstrzygnięcia na zmodyfikowanej definicji słownikowej oraz brak jednoznacznej prezentacji właściwego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane" zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. 3.2. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) III SA/Wa 1800/08 interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże wjej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe-podziela. 3.3. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] listopada 2007 r. (prezentata na wniosku). Taką datę wpływu wniosku ustalił też Organ, wskazując ją w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego III SA/Wa 1800/08 odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem [...] lutego 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej [...] lutego 2008 r. (środa), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. 3.4. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] lutego 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest Organ. 3.5. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej III SA/Wa 1800/08 interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 tej ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 6. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. 7. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).