III SA/Wa 1282/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Banku w W. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku w W. S.A. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 27 września 2007 r. (data wpływu do organu 15 października 2007 r.), Bank [...] z/s w W. (dalej - Bank ), zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.). W treści wniosku wskazano, że Bank dokonuje na rzecz Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych (CERN) wypłaty pożytków w postaci odsetek oraz dywidend związanych z posiadanymi przez tę organizację papierami wartościowymi, jak również odsetek związanych z zdeponowanymi przez CERN w Banku środkami pieniężnymi. Wyjaśnił, że CERN jest organizacją posiadającą międzynarodową osobowość prawną, potwierdzoną w art. 2 ust. 1 Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych, podpisanego w dniu 17 grudnia 2004 r. w Genewie i zgodnie z przekazanymi Bankowi informacjami, nie ma możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej. Siedziba w/w. organizacji znajduje się Szwajcarii, zaś jej status na terytorium tego państwa uregulowany został w umowie zawartej pomiędzy Szwajcarią a CERN z dnia 11 czerwca 1955 roku. W związku z powyższym, Bank zwrócił się o potwierdzenie stanowiska, że w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 w/w. Protokołu, wypłacając odsetki lub dywidendy na rzecz CERN, nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz spełnienia obowiązków dokumentacyjnych wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] stycznia 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko Banku przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że CERN korzysta ze zwolnienia z podatków bezpośrednich, wynikającego z art. 6 ust. 1 Protokołu, jednakże Bank będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz do dopełnienia obowiązków nałożonych dyspozycją art. 26 ust. 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.p., gdyż powołany Protokół nie wyłącza konieczności stosowania w/w. przepisu. Minister Finansów podkreślił przy tym, że CERN ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku na mocy art. 75 § 1 w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa". Powyższa interpretacja została doręczona Bankowi w dniu 21 stycznia 2008 roku. Pismem z dnia 4 lutego 2008 r. Bank wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Banku zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszanie: - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, - art. 6 ust. 1 Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych podpisanego w dniu 17 grudnia 2004 r. w Genewie, - art. 8 w zw. z art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej, - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p., - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie obowiązku poboru przez Bank zryczałtowanego podatku dochodowego oraz dopełnienia związanych z tym obowiązków dokumentacyjnych jest niezasadne i wniósł o uchylenie w tej części zakwestionowanego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić a zaskarżoną interpretację uchylić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Bank. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiąc, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo oraz obowiązek uwzględnić okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże musi być ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny, właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie, powyższe poglądy w pełni podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 15 października 2007 r. ( dowód - prezentata na wniosku). Sąd zbadał też, czy nie zachodziły przesłanki przewidziane w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 15 stycznia 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Bankowi 21 stycznia 2008 r. (poniedziałek), o czym świadczą adnotacje na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Bank. Nie kwestionował jej również organ. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 wyżej powołanej ustawy, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu, w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym, skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęte wnioskiem Banku postępowanie w przedmiocie interpretacji, zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Banku, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.