I FSK 1353/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1370/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1370/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan faktyczny : Decyzją z dnia 30 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2008 r. odmawiającą Skarżącemu wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu podatkowego z dnia 5 marca 2004 r. Decyzją z dnia 5 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. , decyzja ta stała się ostateczna. Pełnomocnik skarżącego wnioskiem z dnia 14 listopada 2007 r. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie .W uzasadnieniu wniosku wskazał, że podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupionego towaru mimo zachowania staranności w jego odbiorze i sprawdzeniu faktur, przy czym organ podatkowy nie kwestionował faktu, że towar został zakupiony, składowany w magazynie, a następnie sprzedany. Zarzucił, że organ nie sprawdził, czy odbiorcy otrzymali fizycznie towar i czy była to czynność pozorna. Zdaniem pełnomocnika takie działanie organu pozostaje w całkowitej sprzeczności z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-354/2003, C-355/2003, C-484/2003, w którym stwierdzono, że prawo podatnika dokonującego transakcji nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik nie wie, inna wcześniejsza stanowi oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług. Podkreślił , że na gruncie przepisów wspólnotowych obowiązuje zasada neutralności i orzeczenia ETS są źródłami prawa wspólnotowego, a prawo krajowe musi pozostać z nimi w zgodności, jeśli nie, to należy pominąć przepisy krajowe sprzeczne z takim orzecznictwem. Zauważył także, że w podobnych sytuacjach krajowe sądy administracyjne zawsze stwierdzają, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. W tym zakresie powołał się m. in. na wyroki z dnia 5 września 2007 r. I SA/Sz 674/2006 i z dnia 7 sierpnia 2007 r. I SA/Gd 532/2007. Decyzją z dnia 11 stycznia 2008 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, po uprzednim wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w jego ocenie powołana przez stronę podstawa wznowienia nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ ostateczna decyzja z dnia 5 marca 2004 r. została oparta o przepisy ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czyli że sprawa dotyczy postępowania zakończonego decyzją wydaną jeszcze przed wejściem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zaznaczył jednocześnie, że orzeczenia ETS mogą mieć wpływ na decyzje, gdy dotyczą okresu, od którego datuje się przystąpienie do Unii Europejskiej, gdyż dopiero wówczas przepisy krajowe muszą być zgodne z ustawodawstwem europejskim. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi na decyzję organu II instancji , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że nie jest ona zasadna. W pierwszej kolejności Sąd ocenił, czy w okolicznościach niniejszej sprawy istniały podstawy prawne do orzekania w trybie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) na pierwszym etapie postępowania wznowieniowego poprzez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Jak wskazał Sąd, na tym etapie postępowania organ podatkowy bada dopuszczalność wznowienia postępowania. Jeśli postępowanie jest dopuszczalne, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które następnie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast jeśli postępowanie jest niedopuszczalne, wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej ). Z przepisów tych wprost nie wynika jakich elementów ma dotyczyć to badanie. Przyjmuje się, że chodzi tu o określone elementy podmiotowe i przedmiotowe danej sprawy, a podjęcie decyzji o odmowie wznowienia postępowania możliwe jest wówczas, gdy: 1/ z wnioskiem wystąpiła osoba, która nie jest stroną, 2/ wniosek pochodzi od strony mniemającej zdolności do czynności prawnej, działającej bez przedstawiciela ustawowego, 3/ wniosek zastał złożony po upływie terminu, 4/ w sposób oczywisty można z twierdzeń strony wyprowadzić wniosek o braku związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji. W ocenie Sądu z powyższymi poglądami należy się zgodzić. W niniejszej sprawie wprawdzie pełnomocnik Strony powołał się na podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej , ale przepis ten swoim zakresem przedmiotowym (hipotezą) nie obejmuje takich sytuacji jaka zaistniała w tej sprawie, a więc i dyspozycja ten normy prawnej nie będzie mogła być stosowana. W związku z tym, jak ocenił, brak jest związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią ostatecznej decyzji, dlatego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi niedopuszczalność wznowienia postępowania i wydał decyzję o odmowie wznowienia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak wskazał Sąd, przepis ten obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. Początkową granicą czasową obowiązywania tej podstawy wznowienia jest dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdyż dopiero od tego dnia organy podatkowe miały obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa ETS, przy wydawaniu decyzji. W ocenie Sądu nie można przyjąć, aby wznowienie postępowania na tej podstawie mogło mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy decyzja ostateczna wydana została na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. Powoływanie się przez pełnomocnika strony na zasadę neutralności jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów krajowych, co do możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, naruszenie zasady równości, a także na okoliczność dochowania staranności w odbiorze towaru, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o wznowienie postępowania w zakresie podstawy prawnej zakreślonej złożonym przez stronę wnioskiem. Pismem z dnia 8 maja 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 173 § 1, 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. przez to, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego ,przez błędną jego wykładnię, oraz naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł również zarzut , że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także prawa procesowego, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, poprzez pominięcie okoliczności będących podstawą do wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, że WSA w Gliwicach pominął naczelny fakt, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 roku, spowodowało, że prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Dwa sądy: ETS i Sąd I Instancji z siedzibą w Luksemburgu, które na podstawie traktatów uzyskały prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego, są sądami wspólnotowymi. W ocenie Strony nie ma tutaj znaczenia fakt, że przedmiotowa decyzja, która stała się ostateczną, została wydana w marcu 2004 roku, a jedynie fakt ,że wniosek i wznowienie postępowania toczyło się pod jurysdykcją prawa wspólnotowego. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. W myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na niewyjaśnione wątpliwości, których nie podnosił wcześniej i nie dysponuje w tym zakresie żadnymi dowodami, a mianowicie ,czy sędzia Mirosław Kupiec orzekający w rozpoznawanej w I instancji sprawie podlegał wyłączeniu , gdyż mógł brać udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej w ramach świadczonych usług prawniczych na rzecz tych organów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na to ,iż nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów, brak jest podstaw do przyjęcia ,że zachodzi nieważność postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b i c P.p.s.a. autor skargi odniósł do regulacji zawartej w art. 240 § 11 Ordynacji podatkowej .W jego ocenie w sprawie powinny zostać zastosowane przepisy prawa wspólnotowego oraz wskazane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. W orzecznictwie nie ma wątpliwości, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. oznacza, że prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Dwa sądy: Europejski Trybunał Sprawiedliwości i Sąd Pierwszej Instancji z siedzibą w Luksemburgu, które na podstawie traktatów uzyskały prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego, są sądami wspólnotowymi. Europejski Trybunał Sprawiedliwości i Sąd Pierwszej Instancji są upoważnione do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielają sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne, dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego. W tej sytuacji, jeżeli zapadłoby orzeczenie ETS mające wpływ na treść wydanej uprzednio ostatecznej decyzji, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. Zważyć jednak należy ,że zaskarżona decyzja dotyczy odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą podatku od towarów i usług za 2002r. W wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 301/07, Prz. Pod. 2008, nr 8, s. 48, NSA stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, dotyczącą stanu faktycznego sprzed daty akcesji Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego z powołaniem się na przepisy prawa wspólnotowego (art. 240 § 1 pkt 9 bądź orzeczenia ETS dot. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej , zob. Informacja o działalności sądów administracyjnych w 2008 r. , Warszawa 2009, s. 66). W uzasadnieniu powołanego wyroku, słusznie zwrócił uwagę ,iż zaskarżona decyzja zapadła w trybie wznowienia postępowania, a postępowanie takie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz odbywa się w granicach zakreślonych przez przesłanki wznowienia, wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał ,że powołana przez stronę przesłanka wznowienia m.in. z art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy stanowi podstawę do stwierdzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bądź jej braku i w tym jedynie kontekście należy badać zastosowanie wskazanych przez stronę przepisów konstytucyjnych czy też prawa wspólnotowego, względnie odniesienie się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy się zatem zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i powołanym w zaskarżonym wyroku orzecznictwem ETS , iż niemożliwe jest stosowanie prawa europejskiego do stanu faktycznego sprzed daty akcesji. Stąd też prawidłowa jest konkluzja Sądu I instancji, iż w sprawie mają pełne zastosowanie przepisy prawa obowiązującego w Polsce przed dniem 1 maja 2004 r., a nie przepisy prawa wspólnotowego. W sposób oczywisty można wyprowadzić z twierdzeń zawartych we wniosku skarżącego o wznowienie postępowania brak związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia, a treścią dotychczasowej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia postępowania stanowi wydanie orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, mającego wpływ na treść wydanej decyzji. O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wtedy, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia, co - jak wynika z powyższych rozważań - nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Niepodobna, bowiem przyjąć, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy to decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie wydana została na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. (por. A. Bartosiewicz: "Orzeczenie ETS, jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego", Europejski Przegląd Sądowy, grudzień 2006, s. 27). Skoro prawo wspólnotowe nie stanowiło, tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Stąd też organy, dokonując przedmiotowych rozstrzygnięć, nie mogły naruszyć reguł wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie tego Trybunału. Wielokrotnie, bowiem stwierdzał , że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, LEX nr 258133). Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji przepisów tych nie naruszył uznając, iż w stanie faktycznym sprawy pełne zastosowanie znajdowały przepisy obowiązujące w krajowym porządku prawnym przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Zważywszy , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.