I FSK 1686/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 710/08 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) na rzecz radcy prawnego E. M. – L. wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w kwocie 147,60 (słownie: sto czterdzieści złotych sześćdziesiąt groszy) zawierającej podatek VAT. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 710/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r. podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 20.735,00 zł, z tego kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.800,00 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 935,00 zł. Organ podatkowy dokonał zwrotu wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku od towarów i usług w w terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT .". W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu 8 maja 2007 r. decyzję, w której określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 935,00 zł. W rezultacie na koncie podatnika powstała zaległość podatkowa w kwocie 19.800,00 zł, na poczet której podatnik wpłacił w dniu 2 października 2007 r. kwotę 24.078,30 zł. Decyzją z dnia 3 października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 18 stycznia 2008r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 935,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2008r. Podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2003r. w wysokości 24.078,30 zł i zwrot wpłaconej kwoty na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu żądania podatnik wskazał, iż w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji powstała nadpłata w wysokości 24.078,30 zł. Decyzją z dnia 10 marca 2008 r. organ I instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Powołując się na art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.) organ stwierdził, że w związku z decyzją z dnia 18 stycznia 2008r. na koncie podatnika powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r., na poczet której zaliczona została wpłata dokonana w dniu 2 października 2007 r. Dodatkowo, po sprawdzeniu prawidłowości zarachowania wpłaty z dnia 2 października 2007r. w kwocie 24.078,30 zł i po uwzględnieniu okresów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. skorygował uprzednio dokonane rozliczenie i powyższą wpłatę zaliczył w kwocie 19.800 zł na należność główną oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.448,00 zł. Pozostała po rozliczeniu wpłaty kwota w wysokości 830,30 zł stanowiła nadpłatę i została w dniu 26 lutego 2008r. wraz z oprocentowaniem w kwocie 43,00 zł zwrócona podatnikowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tym zakresie postanowienie z dnia 31 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podzielił powyższe stanowisko stwierdzając, że kwota 24.078,30 zł będąca przedmiotem wniosków podatnika nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ obowiązek jej uiszczenia wynika z decyzji z dnia 18 stycznia 2008r. Organ wskazał, że samo uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie skutkuje natychmiastowym zwrotem dokonanej wpłaty. Dopóki nie zostanie wydana nowa decyzja, nie jest możliwe uznanie, że powstała nadpłata oraz nie jest możliwe wskazanie jej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez jaskrawe złamanie zasady zaufania obywatela do państwa, a także naruszenie art. 77 § 4, art. 54 § 1 pkt 1 i 8 oraz § 3, art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 187, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że bezsporne naruszenie przez organ I instancji przy wydawaniu ponownej decyzji wymiarowej terminu wynikającego z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej powinno skutkować natychmiastowym zwrotem całej wpłaconej kwoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2011 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi wskazując, że nadpłata powstała z chwilą uchylenia decyzji organu I instancji, tj. w dniu 3 października 2007 r. Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku nie wydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, kwota wpłacona na podstawie decyzji uchylonej stanowi nadpłatę, co wprost wynika z art. 77 § 4 tej ustawy. Strona skarżąca nie ma jednakże racji twierdząc, że "roszczenie o zwrot nadpłaty stało się wymagalne" w dacie uchylenia decyzji organu (w tym przypadku w dniu 3 października 2007 r.). O nadpłacie bowiem w rozumieniu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej można mówić nie wcześniej, niż po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 tej ustawy. W ocenie Sądu, art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie dokonaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o ile nowa decyzja, z której ta zaległość będzie wynikać, wydana zostanie "bez zbędnej zwłoki" po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 ww. ustawy. Zatem, jeżeli po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, ale bez zbędnej zwłoki, wydana zostanie nowa decyzja wymiarowa, z której będzie wynikać fakt istnienia zaległości podatkowej, to obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej zostanie wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu decyzja z dnia 18 stycznia 2008 r. wydana została bez zbędnej zwłoki. Termin "bez zbędnej zwłoki" zależy zawsze od okoliczności konkretnego przypadku i brak jest podstaw do przyjęcia, że chodzi tu o 7 dni. W rozpatrywanej sprawie przekroczenie terminu wynikającego z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej wyniosło 15 dni i było uzasadnione obiegiem korespondencji, jak bowiem wskazał organ, czynności wyjaśniające zakończone zostały już w dniu 20 grudnia 2007 r., kiedy to wystosowano do strony postanowienie w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zwrotne potwierdzenie odbioru powyższego postanowienia organ otrzymał dopiero w dniu 16 stycznia 2008 r., zatem konieczność wypełnienia dyspozycji wynikających z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej spowodowała opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej. Biorąc pod uwagę przyczyny opóźnienia, a także niewielki okres (15 dni) WSA uznał, że nowa decyzja wydana została bez zbędnej zwłoki. Istnienie tej decyzji spowodowało konieczność dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, będącej konsekwencją dokonanego w tej decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Sąd I instancji wskazał, że sposób dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet powyższej zaległości podatkowej został potwierdzony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2008 r. Na poczet należności głównej zaliczona została kwota 19.800 zł, a na poczet odsetek kwota 3.448,00 zł. W postanowieniu wskazano również okresy naliczania odsetek i okresy z ich naliczania wyłączone. Pozostała po rozliczeniu kwota w wysokości 830,30 zł została zwrócona stronie z dniu 26 lutego 2008 r. wraz z oprocentowaniem w kwocie 43 zł. Na powyższe postanowienie stronie przysługiwało zażalenie, w którym mógł kwestionować sposób zaliczenia, w tym także odsetek. Jak przy tym wynika z powyższego postanowienia, uwzględniono w nim okres wyłączenia naliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, tj. za okres od dnia 6 grudnia 2004 r. do dnia 28 stycznia 2008 r., a zatem zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA zauważył, że argument, że odsetki od kwoty 2.388,70 nie powinny być naliczane, bowiem podatnik kwoty tej nie otrzymał na rachunek bankowy, a została ona zaliczona przez organ na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., jest zupełnie bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Powoływane przez skarżącego wyłączenie stosowania powyższego przepisu, wynikające z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie przypadków zwrotu nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 274, a więc przypadku, który w tej sprawie nie wystąpił. W ocenie WSA, zarzuty co do prowadzenia egzekucji mimo zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają poza zakresem tej sprawy. Sąd podkreślił, że kwota 24.078,30 zł została wpłacona przez skarżącego w dniu 2 października 2007 r. dobrowolnie, a nie w drodze przymusowego ściągnięcia. Zgodnie z art. 224b Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonania takiej decyzji. W niniejszej sprawie, której przedmiotem jest wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej to, czy skarżący wiedział, czy nie wiedział o wstrzymaniu wykonania decyzji i zawieszeniu postępowania egzekucyjnego pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Powyższy wyrok został zaskarżony przez podatnika. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu za pomoc prawną z urzędu. Orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten nie stoi na przeszkodzie dokonaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o ile nowa decyzja, z której ta zaległość będzie wynikać, wydana zostanie "bez zbędnej zwłoki" po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 tej ustawy i w konsekwencji błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że obowiązek zwrotu nadpłaty został wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że w terminie "bez zbędnej zwłoki", o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej zaistniała zaległość podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podniósł, iż nie ulega wątpliwości, że kwota 24.078,30 zł wpłacona przez skarżącego w dniu 2 października 2007 r. w związku z pozostawaniem w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego w T. z dnia 8 maja 2007 r. stała się nadpłatą w dniu 3 października 2007 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t. ) dalej " P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie oparta została na zarzutach naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Przyjęty natomiast przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został zakwestionowany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem tego Sądu , że przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych unormowań Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, odnoszących się do kwestii nadpłaty, Sąd wskazał przy tym na art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nadpłaty wraz z i oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi. W orzecznictwie niejednokrotnie wyrażany jest pogląd, że przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. Prawidłowo Sąd I instancji w związku z tym ocenił , że art. 77 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje powyższej zasady ogólnej, lecz stanowi jej uzupełnienie regulując terminy dokonania zwrotu nadpłat wynikających z różnych tytułów, zwracając uwagę na § 4 tego przepisu zgodnie z którym nadpłata, w przypadku nie wydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy poprzedniej decyzji, podlega zwrotowi "bez zbędnej zwłoki". W świetle powyższego w pełni uprawniona jest konstatacja , że art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie dokonaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o ile nowa decyzja, z której ta zaległość będzie wynikać, wydana zostanie "bez zbędnej zwłoki" po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 ww. ustawy, odnosząc określenie bez zbędnej zwłoki do wydania nowej decyzji wymiarowej z której będzie wynikać fakt istnienia zaległości podatkowej. Obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy zostanie zatem w takim przypadku wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet j zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest przy tym , jak zasadnie zastrzegł Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo , że zaniechanie zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, winno być usprawiedliwione uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania nowej decyzji. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 250 P.p.s.a. dotyczącego wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy , orzekł jak w sentencji.