I SA/Wr 1084/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania Banku A z siedzibą w W. (dalej: A), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - S. M. z dnia [...] (nr [...]), odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.995,00 zł. Organ odwoławczy uznał tym samym, że A - w następstwie sprzedaży udziałów w spółce z o. o. - obowiązany był uiścić podatek w w/w kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, iż opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży praw majątkowych w postaci udziałów w spółce z o. o. znajduje podstawy w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm. - dalej: u.p.c.c). Zauważył organ, że od wyrażonej w tym przepisie zasady ogólnej ustawodawca przewidział wyjątek w art. 2 ust. 4 u.p.c.c., zgodnie z którym, nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...). Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Odwołując się do definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, stwierdził organ, że sprzedaż praw majątkowych nie może być traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Wywiódł, iż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym sprzedaż udziałów nie stanowiła także odpłatnej usługi pośrednictwa finansowego, zwolnionej z podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji zanegował pogląd, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT nakazuje każdą, niebędącą odpłatną dostawą towarów, lecz mającą charakter odpłatny, czynność uznać za odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przyjął, iż w sytuacji A nie ma zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż sprzedaż udziałów nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy VAT, tzn. nie stanowi zarówno odpłatnej dostawy towarów, jak i odpłatnego świadczenia usług. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że kwalifikacja danej czynności, jako usługi pośrednictwa finansowego, jest prawidłowa wyłącznie pod warunkiem jej wykonywania na stałe zlecenie, tj. w oparciu o umowę agencyjną, zlecenia czy pośrednictwa, co w sprawie nie miało miejsca. Istotne znaczenie mają poza tym, według organu odwoławczego, okoliczności potwierdzające sam zamiar podmiotu dokonującego czynności, który może wynikać np. z umowy. Analizując treść przedłożonej przez A , datowanej na [...], umowy sprzedaży udziałów stwierdził organ, że zarówno sprzedawca udziałów (A), jak i ich nabywca (B Sp. z o. o. we W.), poprzez sprzedaż/kupno udziałów, wykonywali swoje uprawnienia właścicielskie, nie dokonując obrotu spekulacyjnego udziałami. Reasumując, organ drugiej instancji wywiódł, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca odpłatna usługa pośrednictwa finansowego, zwolniona z podatku od towarów i usług, lecz czynność podlegająca reżimowi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Uzasadniał, że dokonana przez Bank sprzedaż udziałów nie rodziła obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż - jako odpłatnie świadczona usługa pośrednictwa finansowego - podlegała przepisom ustawy VAT. A wskazał, iż sporna w sprawie transakcja faktycznie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Zauważył jednak, iż przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT nakazuje przyjąć, że każde odpłatne świadczenie realizowane przez zarejestrowanego podatnika VAT, które nie jest dostawą towarów, winno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług. Bank wyraził pogląd, że fakt, iż zbycie udziałów w spółce z o. o. podlega przepisom ustawy VAT potwierdza treść art. 86 ust. 9 pkt 6 tej ustawy, art. 13B lit. d/ pkt 5 VI Dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f/ Dyrektywy 112, a także brzmienie - znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2007 r. - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Skarga okazała się uzasadniona. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na podstawach innych, niż wskazane przez skarżący Bank. W sprawie, istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy A był zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży, na rzecz B Spółka z o. o. z siedzibą we W, udziałów w C Spółka z. o. o., w kwocie 12.995,00 zł. Znalezienie odpowiedzi na tak postawione pytanie jest niezbędne celem rozstrzygnięcia, czy Bank miał uzasadnione podstawy, aby domagać się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w/w kwoty, jako nienależnie zapłaconej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. decyzji), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż skarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). I tak, wyrażona w art. 120 O.p. zasada praworządności (legalizmu) nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość tej zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasada zaufania wyraża się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, iż celem każdego postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej - w art. 122 O.p.). Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tylko w oparciu o kompletny materiał dowodowy organy podatkowe są w stanie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Według Sądu, orzekające w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zebrany przez te organy materiał dowodowy jest niekompletny. Sąd stwierdza tym samym, iż zgromadzone w sprawie dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia nie pozwalały na rozstrzygnięcie kwestii, czy któraś ze stron spornej transakcji sprzedaży udziałów w spółce z o. o. była z tego tytułu objęta regulacjami ustawy VAT. Brak ustaleń w tym przedmiocie w powiązaniu z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny sytuacji skarżącego Banku z punktu widzenia regulacji prawa materialnego, zawartych w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, czyniąc tę ocenę dowolną, zasadę zaufania do organów a w konsekwencji zasadę legalizmu. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.c.c. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m. in. umowy sprzedaży praw majątkowych. Powyższe wskazuje, że także sprzedaż praw majątkowych w postaci udziałów w spółce z o. o. jest przedmiotowo objęta tym podatkiem. Dlatego też, co do zasady, dokonując sprzedaży udziałów w C Sp. z o. o., za kwotę 1.299.500,00 zł, A winien był z tego tytułu opłacić podatek, stosując stawkę 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.c.c.), co zresztą uczynił. Dalej Sąd zauważa jednak, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Wynika z tego, że w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 2 ust. 4 u.p.c.c., podatnikowi, który uiścił podatek w oparciu o normę art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/, przysługuje roszczenie o zwrot kwoty podatku, jako opłaconej nienależnie. W niniejszej sprawie, skarżący Bank właśnie w oparciu o przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c. żąda stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. A uważa bowiem, iż dokonana przez niego sprzedaż nastąpiła w ramach odpłatnej usługi pośrednictwa finansowego, objętej przedmiotowo podatkiem od towarów i usług, jako czynność z tego podatku zwolniona. Orzekające w sprawie organy podatkowe wyrażają natomiast pogląd, że sprzedaż ta nie stanowiła zarówno odpłatnej dostawy towaru, jak i odpłatnej usługi pośrednictwa finansowego, będąc poza zakresem zainteresowania ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sąd stwierdza, a co zgodnie przyznają również strony sporu, iż sprzedaż praw majątkowych nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, gdyż prawa te nie zostały ujęte w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Tym samym ustalić należy, czy w sprawie sprzedaż praw majątkowych (udziałów w spółce z o. o.) winna być traktowana jako świadczona odpłatnie usługa. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT normuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W opinii Sądu, z treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania, jak właściciel, czy też jako podmiot prawa, innymi składnikami majątkowymi niż towary będzie stanowiło usługę. Jest to bowiem świadczenie - wykonywanie czegoś na czyjąś rzecz - nie będące dostawą. Oczywiście, nie każde - rozumiane w ten sposób - świadczenie podlega reżimowi ustawy VAT, gdyż tylko taką działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej aktywności podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, można uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uprawniona jest - zdaniem Sądu - teza, że usługą, w rozumieniu ustawy VAT, będzie każde, niestanowiące dostawy towarów, odpłatne świadczenie, realizowane w ramach profesjonalnej aktywności gospodarczej podatnika, która - co do zasady - pozostaje w zgodzie z profilem jego działalności. Według Sądu, także czynność odpłatnego przeniesienia przez podmiot trudniący się zawodowo obrotem prawami majątkowymi własności udziałów w spółce z o. o. trzeba potraktować jako usługę, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Podsumowując Sąd stwierdza, iż transakcje, których przedmiotem są udziały, dokonywane przez podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są objęte zakresem przedmiotowym ustawy VAT, jako usługi. Brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wskazuje, że sprzedaż praw majątkowych nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy przynajmniej jedna ze stron tej czynności będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, iż obowiązująca w momencie dokonania spornej w sprawie transakcji, Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.), w art. 13 B (d) pkt 5 stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają od opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcje, w tym negocjacje, z wyłączeniem zarządzania i przechowywania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach (...). Treść cyt. przepisu nakazuje przyjąć, że zwolnione od opodatkowania są wszelkie, poza wyraźnie wyłączonymi, transakcje związane z obrotem udziałami, gdyż ustawodawca unijny nie ograniczył zwolnienia do czynności pośrednictwa, w powszechnie przyjętym znaczeniu tego słowa. W sposób jeszcze bardziej przekonywujący traktuje o tym Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z 11.12.2006 r. ze zm.), stanowiąc w art. 135 ust. 1 lit. f/, iż Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach (...). Podkreślenia wymaga, że objęcie danej czynności zwolnieniem wskazuje automatycznie, iż czynność ta generalnie mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania. Dlatego też należy przyjąć, iż zwalniając z opodatkowania transakcje, w tym pośrednictwo/negocjacje, związane z obrotem udziałami, ustawodawca unijny transakcje te objął zarazem zakresem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Zasada pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego oraz zasada związania Państwa Członkowskiego postanowieniami Dyrektywy nakazują dokonywanie wykładni polskiej ustawy VAT zgodnie z zapisami zawartymi w Dyrektywach (w niniejszej sprawie m. in. z regulacjami Szóstej Dyrektywy). W przypadku niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą obywatel (podatnik) posiada zaś uprawnienie, aby w sporze z organem państwa zażądać oceny jego sytuacji z punktu widzenia prawa unijnego (zasada bezpośredniego skutku). Interpretując treść art. 8 ust. 1 ustawy VAT należy zatem przyjmować, że transakcje związane z obrotem udziałami stanowią - objętą zakresem ustawy VAT - usługę, zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Również przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT trzeba rozumieć w ten sposób, iż przewidziane przez polskiego ustawodawcę zwolnienia odnoszą się do usług finansowych, w tym negocjacji (pośrednictwa), których przedmiotem są udziały w spółkach. Treść - odwołującego się do PKWiU - załącznika nr 4 do ustawy VAT winna być zatem odczytywana w ten sposób, że zwolnione od opodatkowania są m. in. świadczone przez banki, w ramach tzw. innych usług finansowych, usługi polegające na obrocie akcjami. Przenosząc zaprezentowane wcześniej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, iż organ ten nienależycie wyjaśnił, czy kwestionowana umowa sprzedaży praw majątkowych - udziałów w spółce z o. o. - podlegała regulacjom ustawy VAT. Ustalenia te były natomiast niezbędne celem rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym stanie faktycznym miał zastosowanie przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Sąd wskazuje, iż poczyniona przez organy podatkowe konstatacja, że sporna transakcja nie była wykonana w ramach odpłatnej usługi pośrednictwa finansowego, jest przedwczesna. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla postawienia takiej tezy. Sama treść umowy sprzedaży udziałów nie pozwala, wbrew stanowisku organów, na przyjęcie, że w sprawie nie miała miejsca usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Nie przesądza o tym ponadto fakt, iż umowa sprzedaży udziałów spełnia kryteria określone w art. 535 KC a strony tej umowy realizowały swoje uprawnienia właścicielskie. Decydująca w sprawie nie może być także okoliczność, że strony nie zawarły umowy zlecenia (agencyjnej, pośrednictwa). Analiza dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i podjętych rozstrzygnięć, jak również powstałych w sprawie naruszeń procesowych daje podstawę dla przyjęcia, iż stwierdzone przez Sąd uchybienia stanowiły konsekwencję błędnego rozumienia, na potrzeby ustawy VAT, terminu usługi pośrednictwa finansowego, poprzez dosłowne tłumaczenie znaczenia słowa pośrednictwo. Istotą usług pośrednictwa finansowego nie jest typowe pośrednictwo (por. A. Bartosiewicz (...), VAT. Komentarz 2007, wydanie 2, str. 508). Użyta przez ustawodawcę nazwa tych usług (pośrednictwo finansowe) jest myląca. W istocie bowiem usługi pośrednictwa finansowego to wszelkiego rodzaju usługi finansowe, mieszczące się w sekcji I PKWiU. Mając na względzie okoliczność, że zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym stanie faktycznym miała zastosowanie regulacja art. 2 ust. 4 ustawy VAT, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien poczynić wyjaśniania nakierowane na ustalenie, czy sporna transakcja była wykonana w ramach odpłatnie świadczonej usługi, objętej zakresem przedmiotowym ustawy VAT (zwolnionej z opodatkowania). W tym celu wskazane jest m. in. przeanalizowanie aktów prawnych, umów (...), w oparciu o które funkcjonowały strony umowy (m. in. zapisów ustawy Prawo Bankowe, które w ramach czynności bankowych dopuszczają obejmowanie lub nabywanie udziałów innej osoby prawnej - art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz świadczenie innych usług finansowych - art. 6 ust. 1 pkt 7; ustawy o A; rozporządzenia w sprawie nadania statutu A; aktów regulujących funkcjonowanie C ...), w powiązaniu z faktycznym zakresem wykonywanej przez strony umowy aktywności gospodarczej. Abstrahując od powyższego Sąd stwierdza, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje, wprowadzona od 1 stycznia 2007 r., nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W niniejszej sprawie zastosowanie miały bowiem regulacje ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, tj. w momencie zaistnienia zdarzenia tworzącego po stronie skarżącego Banku ewentualną powinność opłacenia podatku. Mając na względzie stwierdzone i opisane wyżej uchybienia procesowe, rzutujące na ostateczny wynik sprawy, Sąd - uznając ją za przedwczesną - odstąpił od oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Tym samym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji uzasadnione jest treścią art. 152 tej ustawy.