II FSK 1583/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] "O." S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 93/07 w sprawie ze skargi M. [...] "O." S.A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] "O." S.A. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 93/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. S. A. w M. (...) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Sprawa miała następujący przebieg: 1. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 lipca 2006 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę przychodów i kosztów ich uzyskania. Główną kwestią sporną pozostawał problem różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą kredytu walutowego. Z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że na podstawie umowy z dnia 23 listopada 2001 r. Bank Handlowy w Warszawie udzielił skarżącej kredytu płatniczego w kwocie 245.048.275,16 jenów japońskich (IPY) z przeznaczeniem na spłatę zadłużenia z tytułu wcześniej zawartej umowy kredytowej. Zgodnie z § 10 umowy kredytowej z dnia 23 listopada 2001 r. spłata rat kapitału oraz płatności odsetek dokonywana miała być w walucie polskiej. Spółka otrzymane w ramach kredytu środki pieniężne zaewidencjonowała w księgach rachunkowych w kwocie 7.792.535,15 zł, stanowiącej równowartość kwoty 245.048.275,16 IPY przeliczoną na walutę polską po kursie 0,01318 PLN/IPY. W dniu 17 listopada 2003 r. strony umowy kredytowej zawarły Aneks nr 1 do tej umowy, na mocy którego Bank - na wniosek spółki - dokonał przewalutowania kwoty kredytu z jenów japońskich na dolary amerykańskie USD, przy zastosowaniu indywidualnego kursu walut uzgodnionego pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą. Strony postanowiły także, że spłata kredytu przewalutowanego dokonywana będzie przez obciążenie przez Bank subkonta spółki prowadzonego w walucie kredytu (USD). W wyniku powyżej wskazanych postanowień umownych skarżąca ujęła w księgach rachunkowych 2003 r. kwotę 3.686.518,92 zł, stanowiącą wartość kredytu po przewalutowaniu (933.816,03 USD przeliczone na walutę polską po kursie historycznym 3,9478 PLN/USD). Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka w zeznaniach podatkowych za lata 2003 - 2004 uwzględniła zrealizowane różnice kursowe w ten sposób, że do przychodów 2003 r. zaliczyła kwotę 5.192,03 zł., w 2004 r. do przychodów kwotę 12.662,53 zł. oraz do kosztów uzyskania przychodów wartość 7.171,69 zł. Ponadto skarżąca ujęła w kosztach dla celów podatkowych w 2004 r. kwotę 359.881,16 zł. dotyczącą ,,różnic kursowych" z przewalutowania kredytu w części dotyczącej spłaconych w tym roku podatkowym rat kredytu walutowego. Powyższe różnice kursowe przypadające proporcjonalnie do spłacanych rat "O." ustaliła stosując hipotetyczny kurs USD na dzień przewalutowania obliczony wg ustalonego przez siebie wzoru: Kurs USD = kapitał kredytu w IPY x kurs historyczny IPY (z dnia otrzymania kredytu) / kapitał kredytu po przewalutowaniu w USD. Kurs ten wyniósł 3,4661 PLN/USD, a różnice kursowe przy zastosowaniu tego kursu w stosunku do rat kredytu spłaconych w 2004 r. wyniosły 354.390,30 zł. Spółka uznała bowiem, że pierwotnie zastosowany kurs USD, tj. 3,9478 zł. był nieprawidłowy. Mając powyższe na uwadze organ drugiej instancji wywodził, że w świetle art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") zarówno zaciągnięcie, jak i spłata kwoty głównej kredytu nie wywierają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kosztem podatkowym są natomiast zapłacone odsetki od zaciągniętych kredytów. Stosownie do art. 12 ust. 2 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.p., w rachunku podatkowym uwzględniane są także różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytów zaciągniętych w walucie obcej. Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę, że operacja przewalutowania kredytu, ewidencjonowana jedynie w księgach rachunkowych, nie rzutuje na rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego. Zmiana waluty, w jakiej udzielony został kredyt nie wiąże się bowiem z żadnym ruchem środków pieniężnych stanowiąc tym samym tzw. niezrealizowane różnice kursowe pozostające bez znaczenia dla celów podatkowych. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że hipotetyczne i statystyczne różnice kursowe obliczone przez spółkę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem różnice kursowe z przewalutowania kredytu z jenów japońskich na dolary. Fakt, że różnice te zostały przez skarżącą przypisane jako koszty proporcjonalnie do spłaconej w 2004 r. części kwoty głównej tego kredytu spowodowało, iż "O." de facto zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów także różnice kursowe obliczone od dnia zaciągnięcia kredytu (wskazuje na to uwzględnienie we wzorze, który posłużył spółce do wyliczenia różnic, kursu IPY/PLN z dnia zaciągnięcia kredytu) do dnia jego przewalutowania. Tymczasem zaciągnięty przez skarżącą kredyt do dnia jego przewalutowania pozostawał kredytem złotowym, bowiem otrzymany został w walucie polskiej i jego spłaty także dokonywane były w tej walucie. Niezależnie od powyższego organy podatkowe zakwestionowały również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. kwoty 85.743,75 zł. stanowiącej wartość wkładów akcjonariuszy spółki na pokrycie strat Spółki "O" z siedzibą w Wilnie (skarżąca była właścicielem 75% akcji spółki litewskiej). 2. W skardze do sądu administracyjnego O. S. A. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 a) i art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187, art. 124, art. 210 § 4, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii różnic kursowych wskazał, że z dniem przewalutowania kredytu doszło do nabycia przez spółkę waluty amerykańskiej. Zdaniem Sądu, sama operacja przewalutowania kredytu, nawet jeśli spowoduje zwiększenie kwoty kredytu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem takim będą już jednak różnice kursowe powstałe z dniem spłaty tego kredytu, skoro spłata ta także nastąpić miała w walucie kredytu. Sposób obliczania wysokości kosztów z tytułu różnic kursowych reguluje wprost art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p., którego właściwe zastosowanie wymaga ustalenia kursu sprzedaży danej waluty z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu sprzedaży tej waluty z dnia jej nabycia przez skarżącą. W obu przypadkach jest to kurs waluty ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W niniejszej sprawie nie budził wątpliwości kurs sprzedaży waluty obowiązujący w dniu spłaty rat kredytu. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast zastosowany przez spółkę kurs sprzedaży waluty z dnia jej nabycia. Skarżąca ustaliła bowiem ten kurs na podstawie sporządzonego przez siebie algorytmu, wyjaśniając, iż algorytm ten pozwala na ustalenia historycznego, hipotetycznego kursu dolara amerykańskiego z dnia 17 listopada 2003 r. Tymczasem jak wynika wprost z art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. właściwym do ustalenia tzw. kursu historycznego jest kurs sprzedaży z dnia nabycia waluty, ogłaszany przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe potwierdziły zaś, że kurs dolara amerykańskiego w dniu 17 listopada 2003 r., tj. w dniu przewalutowania kredytu, ogłaszany przez Bank Handlowy w Warszawie, tj. bank, z którego usług korzystał podatnik, wynosił 3,9478 zł za dolara. Taki też kurs dolara amerykańskiego skarżąca początkowo przyjęła, potem jednak uznała, że kurs ten jest nieprawidłowy i obliczyła różnice kursowe w oparciu o ustalony przez siebie algorytm. Podkreślić jednak należy, że taki sposób ustalenia hipotetycznego kursu dolara amerykańskiego nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skarżąca w sposób nieprawidłowy przyjęła, iż kurs sprzedaży dolara amerykańskiego z dnia jego nabycia (tj. 17 listopada 2003 r.) wynosił 3,4661 zł za dolara, co skutkowało błędnym zaliczeniem przez stronę w koszty uzyskania przychodów za rok 2004 kwoty 359.881,16 zł z tytułu różnic kursowych. Sąd odmówił ponadto zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat dokonanych na rzecz zagranicznej spółki "O." z uwagi na niewykazanie przez skarżącą związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a przychodem (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). 4. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: a) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie nieprawidłowości powstałych po stronie organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, tj. okoliczności daty zaciągnięcia kredytu, co miało istotne znaczenie dla sposobu liczenia różnic kursowych, b) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA w ustalaniu stanu faktycznego sprawy okoliczności daty zaciągnięcia kredytu, co miało istotne znaczenie dla sposobu liczenia różnic kursowych i niewyjaśnienie tej okoliczności w uzasadnieniu wyroku oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sposób oczywisty brak było ku temu podstaw w zebranym materiale dowodowym w świetle zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, c) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, to jest art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie różnic kursowych ujętych w kosztach uzyskania przychodów skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. jednoznacznie nakazuje obliczać różnice kursowe od dnia otrzymania waluty (w niniejszej sprawie od 2001 r.) do dnia spłaty należności wyrażonej w walucie obcej (2004 r.). Zdaniem skarżącej, zaakceptowany przez Sąd sposób liczenia różnic kursowych dla rat płatnych w 2004 r. (to jest różnic wyłącznie za okres 2003 - 2004) stanowił niewłaściwe zastosowanie i wykładnię powołanego wyżej przepisu, gdyż WSA w ślad za organami podatkowymi jako podstawę obliczania różnicy kursowej przyjął dzień przewalutowania a nie dzień udzielenia kredytu. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że zastosowany przez spółkę kurs USD 3,4661 zł stanowił kurs tej waluty na dzień udzielenia kredytu, to jest 23 listopada 2001 r. W ocenie strony przyjęty przez nią kurs historyczny umożliwił obliczenie prawidłowych - to jest za okres 2001-2004 - różnic kursowych, w sytuacji, gdy zaszła konieczność zamiany pierwotnego kursu historycznego z JPY na USD. Skarżąca argumentowała, że twierdzenie Sądu jakoby spółka nabyła walutę amerykańską z dniem przewalutowania kredytu jest błędne. W dniu tym zmieniono jedynie walutę spłaty kredytu otrzymanego w 2001 r., nie doszło zatem do nabycia jakiejkolwiek wartości pieniężnej a jedynie zmieniono sposób wykonania istniejącego już od 2 lat kredytu. Uznanie powyższe w sposób istotny zmieniło - według strony - obraz stanu faktycznego i w sposób istotny wpłynęło na treść orzeczenia, stanowiąc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Zupełnie chybiony, a przy tym oderwany od realiów rozpoznawanej sprawy okazał się zarzut (oznaczony lit. a) "zaakceptowania nieprawidłowości ... w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. okoliczności daty zaciągnięcia kredytu". Okoliczności faktyczne sprawy, jak to przyjął Sąd w uzasadnieniu wyroku, były bowiem bezsporne. Wynikały wyłącznie z dokumentów sporządzonych z udziałem podatniczki (umowy kredytowe) lub przez nią samą (dokumenty dotyczące spłaty kredytu). Przedstawiając przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny sąd wskazał, kiedy zawarto umowę kredytową w jenach (23.11.2001 r.) i kiedy dokonano przewalutowania (aneksem z dnia 17.11.2003 r.). Zarzut zaakceptowania przez sąd nieprawidłowości w tym zakresie jest wręcz niezrozumiały. 2. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 141 § 4 i art. 151 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów odnosząc się do stwierdzonych przez Sąd "innych naruszeń przepisów postępowania" ma na uwadze naruszenia procedury administracyjnej, a nie sądowej. Powiązanie trzech przepisów tej drugiej procedury, z których każda reguluje inną materię z zupełnie nieadekwatnym do ich treści uzasadnieniem sprawia, że zarzut już tylko z tej przyczyny, nie nadaje się do rozpoznania. Jedynie ubocznie należy zauważyć, że przypisanie sądowi "pominięcia" daty zaciągnięcia kredytu, niewyjaśnienie sposobu liczenia różnic kursowych czy zastosowania niewłaściwej terminologii wskazuje - najoględniej rzecz ujmując - na niezapoznanie się z należytą uwagą z motywami wyroku. 3. Jedyny zarzut nadający się do rozpoznania, mimo również błędnego sformułowania, dotyczy naruszenia art. 15 ust 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błąd w sformułowaniu zarzutu polega na przypisaniu Sądowi niewłaściwej wykładni, a jednocześnie zastosowania przepisu, mimo że są to dwa różne sposoby naruszenia prawa materialnego (por. art. 174 pkt 1 ppsa). Zaprezentowany przez skarżącą sposób wyliczenia różnic kursowych, jak to trafnie oceniły organy podatkowe i Sąd, nie ma żadnego oparcia w treści przepisu. Różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust 1 lit. a) updop powstają gdy podatnik ponosi wydatki w walutach obcych. Wówczas przeliczenie następuje według określonych w tym przepisie zasad. Jeżeli kurs danej waluty w dniu zapłaty jest wyższy, w stosunku do złotego, niż w dniu otrzymania kredytu występuje tzw. ujemna różnica kursowa, powodująca wzrost kosztów uzyskania przychodu. W odwrotnej sytuacji (spadek kursu waluty obcej) wystąpi różnica dodatnia powodująca obniżenie tego kosztu. Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że spłata rat kapitału i odsetek, wynikających z umowy kredytowej z dnia 23 listopada 2001 r. miała być dokonywana w walucie polskiej (§ 10 umowy). W tej sytuacji - do czasu "przewalutowania" kredytu na dolary amerykańskie i spłaty kredytu w tej walucie w ogóle nie wystąpiły różnice kursowe w rozumieniu omawianego przepisu. Przeprowadzone przez skarżącą za ten okres wyliczenia, w oparciu o hipotetyczny kurs dolara (jeżeli już to jena) były zatem bezprzedmiotowe. Różnice te wystąpiły dopiero w chwilą spłaty kredytu w dolarach, kiedy to kurs tej waluty był inny niż w dniu otrzymania kredytu dolarowego (17.11.2003 r.). Potwierdzenie prawidłowości zastosowania przepisu w taki, jak to uczyniły organy podatkowe, sposób znajdzie skarżąca we wszystkich dostępnych na rynku komentarzach do obydwu ustaw o podatkach dochodowych (w szczególności do art. 15 ust 1 a updop i art. 22 ust 1 updof) jak i w literaturze przedmiotu (por. np. M. Szczechowicz "Kontrowersje wokół różnic kursowych" Przegląd Podatkowy 8/2000/14) oraz w przytoczonych tam orzeczeniach sądów administracyjnych. Dotyczące tej kwestii wywody zamieszczone w końcowej części uzasadnienia wyroku w sposób wręcz podręcznikowy wyjaśniają sposób powstawania różnic kursowych oraz sposób zastosowania przepisu w realiach rozpatrywanej sprawy. Nie wymagają uzupełnienia o dodatkową argumentacje prawną. W świetle powyższego bezzasadność zarzutu naruszenia art. 15 ust 1 a updop jawi się jako oczywista. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.