I SA/Wr 1154/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi B. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; W dniu [...] r. B. M. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazywał, że jako twórca patentu uzyskał od "A" S.A. w Ś. wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z wynalazku w sposób przewidziany w art. 98 u. 2 ustawy z 19.10.1972 r. o wynalazczości. Zdaniem Skarżącego dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w tym wypadku zastosowanie znajdzie art. 22 u. 9 p. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 23.09.2002 r., sygn. akt I Sa/Ka 1281/01. Skarżący wskazał również, że powoływane przez niego orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach, na podstawie art. 170 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest wiążące dla organów państwowych. W wydanej w dniu [...] r. i doręczonej wnioskodawcy w dni [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zakresem art. 22 u. 9 p. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są jedynie te sytuacje, w których dochodzi do zawarcia umowy przenoszącej prawo własności wynalazku, ponieważ w przepisie tym użyto sformułowania "z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku". Przepisu nie można natomiast stosować w odniesieniu do wypadku, w którym mowa art. 98 a ustawy o wynalazczości, tj. do wynagrodzenia uzyskanego za przekazanie prawa do korzystania z wynalazku przez przedsiębiorcę. W opinii Organu ustawodawca wyraźnie rozróżnił te dwie sytuacje. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego dotyczącego związania organów państwowych orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ wskazał, że związanie takie dotyczy rzeczywiście wszelkich nowych postępowań, jednak wyłącznie w zakresie danej sprawy, tj. takich, w których występuje tożsamość wszystkich elementów stosunku prawnego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wnosił o usunięcie naruszenia prawa, podtrzymując wcześniejszą argumentację. Odpowiadając na zarzuty Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał wcześniejsze stanowisko. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na Skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko Organ ponownie przedstawił argumentację zaprezentowaną w wydanej uprzednio interpretacji. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę Ministra Finansów, Skarżący ponownie powołał się na wskazany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach i podkreślił, iż zgodnie z przedstawioną w tym orzeczeniu argumentacją, przekazanie przez twórcę wynalazku do korzystania przedsiębiorcy stanowi rodzaj umowy, co tym bardziej potwierdza prawidłowość stanowiska przedstawianego przez Skarżącego. Pismem z dnia [...] r. Organ podtrzymał w całości swoje wcześniejsze stanowisko i uzupełniająco wskazał, że za prawidłowością przyjętego przez niego sposobu wykładni przemawiają wyniki porównania sformułowań zawartych w ustawie o wynalazczości oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsza z ustaw przewiduje bowiem zarówno "zapłatę za przeniesienie prawa do wynalazku", jak i "wynagrodzenie za korzystanie z wynalazku". Natomiast w drugiej z ustaw, określając możliwość ustalenia kosztów przychodu w wysokości 50% przychodu, wskazano jedynie na sytuację "zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem [...] r.( czwartek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu [...] r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały akt niezgodny z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie