I SA/Po 1390/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ R. Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J. Małecki I SA/Po 1390/08 UZASADNIENIE W dniu [...] A S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia [...] (data wpływu [...]) oraz z dnia [...] (data wpływu [...]) o pełnomocnictwo i odpis z Krajowego Rejestru Sądowego oraz o brakującą opłatę. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zawiera z B umowny o dofinansowanie projektów wykonywanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: Projekt). Celem głównym Programu jest wzrost zatrudnienia i spójności społecznej. Do osiągnięcia tego celu przyczynia się realizacja sześciu celów strategicznych, do których należą: * podniesienie poziomu aktywności zawodowej oraz zdolności do zatrudnienia osób bezrobotnych i biernych zawodowo, * zmniejszenie obszarów wykluczenia społecznego, * poprawa zdolności adaptacyjnych pracowników i przedsiębiorstw do zmian zachodzących w gospodarce, * upowszechnienie edukacji społeczeństwa na każdym etapie kształcenia przy równoczesnym zwiększeniu jakości usług edukacyjnych i ich silniejszym powiązaniu z potrzebami gospodarki opartej na wiedzy, * zwiększenie potencjału administracji publicznej w zakresie opracowywania polityk i świadczenia usług wysokiej jakości oraz wzmocnienie mechanizmów partnerstwa, * wzrost spójności terytorialnej. Co do zasady Projekty mają charakter szkoleniowy. W ramach Projektu Spółka przeprowadzi między innymi następujące działania: * zatrudni specjalistów przygotowujących i prowadzących szkolenie lub inne czynności w zakresie realizacji Projektu, * wynajmie sale wykładowe, * zapewni wyżywienie uczestnikom szkoleń, * przygotuje materiały szkoleniowe, * przygotuje i przeprowadzi kampanię promocyjną Projektu (dodatkowe działania mające na celu dotarcie do grup docelowych w całym kraju oraz promocję Projektu), * przeprowadzi badania i analizy potrzebne w celu realizacji Projektu. W związku z realizacją Projektu Zainteresowany ponosi koszty wskazanych powyżej działań. Cześć poniesionych kosztów jest Spółce zwracana przez uczestników szkoleń lub ich pracodawców w postaci wnoszonego przez nich wkładu własnego. Kwota wkładu własnego musi stanowić, co najmniej 20% przypadających na danego uczestnika szkolenia kosztów Projektu. Na podstawie zawartej umowy B przyzna Wnioskodawcy dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu w wysokości pozostałych wydatków kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją Projektu. Łączna kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Projektu wkładu własnego oraz dotacji rozwojowej nie przekracza kwoty faktycznie poniesionych kosztów. W związku z organizacją szkoleń Spółka nie będzie realizowała zysku. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami: 1. Czy wkład własny stanowi obrót opodatkowany podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o VAT? 2. Czy otrzymana od Instytucji Wdrażającej dotacja rozwojowa stanowi obrót opodatkowany podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o VAT? 3. W jaki sposób Spółka ma udokumentować otrzymanie wkładu własnego oraz dotacji rozwojowej? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją Projektów Spółka nie dokonuje żadnych wskazanych w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT czynności stanowiących sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w szczególności dostawy towarów lub świadczenia usług. W konsekwencji jako, że w związku z realizacją Projektu Spółka nie dokonuje sprzedaży, zwrot kosztów Projektu nie może stanowić kwoty należnej z tytułu jego realizacji w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z tej samej przyczyny kwota zwrotu kosztów Projektu nie może być uznana za kwotę zwiększającą obrót w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji otrzymana od uczestnika szkolenia kwota z tytułu zwrotu kosztów Projektu (wkład własny uczestnika) nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, także otrzymywana przez Spółkę od B dotacja nie podwyższa opodatkowanego VAT obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT ani z tytułu otrzymanych dotacji ani z tytułu otrzymanego wkładu własnego. W związku z powyższym Wnioskodawca może udokumentować otrzymanie dotacji innymi dokumentami księgowymi, np. notą księgową. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe. Organ podatkowy zauważył, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka na podstawie zawartej umowy z B otrzymuje dotacje przeznaczone na przeprowadzenie szkolenia, realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i współfinansowanego zarówno ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego jak i wkładu własnego uczestników szkolenia. Dotacje te zostały więc, zdaniem organu podatkowego, przyznane w celu realizacji konkretnych programów szkoleniowych, w związku, z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Dofinansowanie szkolenia w wysokości 80% poniesionych nakładów niewątpliwie musi wynikać ze szczegółowych warunków świadczenia usług, w tym ich ilości. W świetle powołanego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymana dotacja i wkład własny stanowią więc obrót, podlegają opodatkowaniu według właściwej dla nich stawki, a ich otrzymanie winno być potwierdzone fakturą wewnętrzną. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...]. Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją i pismem z dnia [...]. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdziła, że otrzymane przez nią dofinansowanie, nie stanowi zapłaty ceny z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług, lecz stanowi dofinansowanie (zwrot) wydatków na towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu. Otrzymywany przez Spółkę zwrot poniesionych kosztów Projektu (w postaci wkładu własnego uczestnika oraz dotacji od B) nie stanowi zatem czynności opodatkowanej VAT, bowiem nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem, wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, nie może stanowić obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku realizacji Projektów, nie są spełnione także warunki uznania zwrotu kosztów za odpłatne świadczenie usług, bowiem brak jest zarówno konsumenta świadczenia jak i wynagrodzenia. Na potwierdzenie swego stanowiska Strona powołała orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-435/03 z dnia 14 lipca 2005 r., 102/86 z dnia 8 marca 1988 r. i C-215/94 z dnia 29 lutego 1994 r. oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: sygn. akt [...] z dnia [...] i sygn. akt [...] z dnia [...], a także interpretacje Naczelników Urzędów Skarbowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. W skardze, strona zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] naruszenie przepisów: 1) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, iż otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów Projektu stanowi czynność opodatkowaną VAT, 2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, iż otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów Projektu w formie dotacji rozwojowej oraz wkładu własnego stanowią obrót w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT, W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT , w odniesieniu do przedstawionego wniosku o interpretację, otrzymana dotacja nie stanowi obrotu, natomiast wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi - co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Tymczasem pozyskana dotacja nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W konsekwencji w związku z realizacją Projektu Spółka nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oVAT. Natomiast wkłady własne uczestników szkoleń lub ich pracodawców są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym, są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy oVAT, otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi). Istotnym jest, iż gdyby Spółka nie otrzymała przedmiotowych wpłat od uczestników szkolenia w wysokości 20% kosztów Projektu, to ona opłacałaby w tej części koszty szkolenia. Tak więc, wkłady własne uznaje się za wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe. Zatem, otrzymany wkład własny od uczestników szkolenia lub ich pracodawców stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując, stwierdzono, iż dotacja czyli, otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast, wpłaty uczestników szkolenia (20% kosztów Projektu przypadających na danego uczestnika szkolenia), które z uwagi na swój charakter stanowią obrót z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług zalicza się do czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednocześnie, że otrzymanie dotacji, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast udokumentowanie 20% wkładu własnego uczestnika będącego osobą fizyczną powinno nastąpić w drodze wystawienia faktury VAT, o ile osoba taka zażąda wystawienia faktury - stosownie do przepisu art. 106 ust. 4 ustawy. W konsekwencji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy traktującym o braku opodatkowania i możliwości dokumentowania np. notą księgową otrzymanych dotacji. Natomiast w zakresie opodatkowania i dokumentowania wkładów własnych uczestników szkoleń lub ich pracodawców stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Pismem procesowym z dnia [...] strona skarżąca wycofała część skargi w zakresie naruszenia: - art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w części dotyczącej uznania zwrotu kosztów Projektu w formie wkładu własnego uczestników szkoleń za czynność opodatkowaną VAT, * naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania VAT otrzymywanego przez Spółkę zwrotu kosztów Projektu w formie wkładu własnego uczestników szkoleń, W uzasadnieniu strona skarżąca wskazuje, że w odpowiedzi z dnia [...] na skargę Minister Finansów zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej zgodził się z zarzutami Spółki zawartymi w złożonej skardze, w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania VAT dotacji otrzymywanej przez Spółkę od B. Tym samym, zdaniem stron skarżącej, Minister Finansów potwierdził stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację przepisów ustawy o VAT w tym zakresie. W odpowiedzi tej Minister Finansów podtrzymał natomiast swoje stanowisko dotyczące opodatkowania VAT wkładu własnego otrzymywanego przez Spółkę od uczestników szkoleń oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych przez Spółkę towarów i usług, związanych z realizacją Projektów, w części finansowanej z wkładów własnych uczestników szkoleń. W konsekwencji wycofanie przez Spółkę skargi w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymania przedmiotowych dotacji, w ocenie strony skarżącej, daje Ministrowi Finansów możliwość zmiany wydanej interpretacji na podstawie art. 54 ust.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Pismo z dnia [...] strony skarżącej o wycofaniu skargi w części zostało doręczone organowi w dniu [...]. Organ podatkowy nie skorzystał jednak z możliwości uwzględnienia skargi w całości na podstawie art. 54 ust.3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem sprawy. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj m.in. interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie należało natomiast uchylić zaskarżoną interpretacje, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przedmiotem indywidualnej interpretacji w rozpatrywanej sprawie pozostawało to, czy obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o VAT należy zaliczyć otrzymane- w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego- wkład własny uczestników szkoleń lub ich pracodawców oraz dotację otrzymaną od B. Przedmiotem sporu pozostaje również to czy otrzymanie powyższych dotacji i wkładu własnego Spółka jest zobowiązana udokumentować fakturami VAT, czy też ich otrzymanie może udokumentować innymi dokumentami księgowymi np. notą księgową. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach Projektu Spółka przeprowadzi między innymi następujące działania: * zatrudni specjalistów przygotowujących i prowadzących szkolenie lub inne czynności w zakresie realizacji Projektu, * wynajmie sale wykładowe, * zapewni wyżywienie uczestnikom szkoleń, * przygotuje materiały szkoleniowe, * przygotuje i przeprowadzi kampanię promocyjną Projektu (dodatkowe działania mające na celu dotarcie do grup docelowych w całym kraju oraz promocję Projektu), * przeprowadzi badania i analizy potrzebne w celu realizacji Projektu. W związku z realizacją powyższych zadań Wnioskodawca ponosi koszty, z których cześć jest Spółce zwracana przez uczestników szkoleń lub ich pracodawców w postaci wnoszonego przez nich wkładu własnego. Kwota wkładu własnego musi stanowić, co najmniej 20% przypadających na danego uczestnika szkolenia kosztów Projektu. Na podstawie zawartej umowy B przyzna Wnioskodawcy dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu w wysokości pozostałych wydatków kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją Projektu. Łączna kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Projektu wkładu własnego oraz dotacji rozwojowej nie przekracza kwoty faktycznie poniesionych kosztów. W wydanej interpretacji organ podatkowy nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymana dotacja i wkład własny nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT oraz że Spółka nie jest zobowiązana do udokumentowania przedmiotowej dotacji wkładu własnego fakturami VAT, lecz może udokumentować ich otrzymanie innymi dokumentami księgowymi np. notą księgową. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w odpowiedzi na skargę , iż otrzymana przez wnioskodawcę dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Natomiast, wpłaty uczestników szkolenia, które z uwagi na swój charakter stanowią obrót z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług zalicza się do czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za prawidłowe uznać należy, bowiem zajęte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu podatkowego, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi - co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast wkłady własne uczestników szkoleń lub ich pracodawców są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym, są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki. Trafnie, bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że gdyby Spółka nie otrzymała przedmiotowych wpłat od uczestników szkolenia w wysokości 20% kosztów Projektu, to ona opłacałaby w tej części koszty szkolenia. Wkłady własne stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe. Zatem dotacja jako otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, wpłaty uczestników szkolenia (20% kosztów Projektu przypadających na danego uczestnika szkolenia), które z uwagi na swój charakter stanowią obrót z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług zalicza się do czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodne z prawem pozostaje również zajęte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu, że w związku z otrzymaniem dotacji, która stanowi czynność niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie, bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem fakturę VAT wystawia się jedynie w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, którą to czynnością jak wyżej wykazano nie jest otrzymanie dotacji. Jednocześnie trafne pozostaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że udokumentowanie 20% wkładu własnego uczestnika będącego osobą fizyczną powinno nastąpić w drodze wystawienia faktury VAT, o ile osoba taka zażąda wystawienia faktury - stosownie do przepisu art. 106 ust. 4 ustawy. Powyższe, zaaprobowane przez Sąd, stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zajął dopiero w odpowiedzi na skargę i nie zmienił wydanej interpretacji w trybie autokorekty przewidzianej w art. 54§3 p.p.s.a. pomimo, że strona wycofała skargę w zakresie własnego stanowiska dotyczącego wkładów własnych wnoszonych przez uczestników szkoleń i pracodawców. Biorąc natomiast pod uwagę, że wydana interpretacja zawierała jedną ocenę prawną (odnoszącą się do wszystkich kwestii podniesionych we wniosku o interpretację), o uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, należało uchylić interpretację w całości, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki