I SA/Gd 856/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 856/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. R., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2008 r. zawieszające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] przeciwko M. R. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 maja 2008 r. organ egzekucyjny – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem), wszczął egzekucję administracyjną do majątku zobowiązanego M. R., w celu zrealizowania obowiązku określonego decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 28 maja 2008 r. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wskazując w uzasadnieniu postanowienia, iż postępowanie egzekucyjne zawiesza się na wniosek wierzyciela. Pismem z dnia 11 sierpnia 2008 r. M. R. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, że tytuł egzekucyjny, w oparciu o który prowadzono przeciwko niemu egzekucję wydany został na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2008 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzja, na podstawie której wydano tytuł egzekucyjny została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w całości w dniu 21 lipca 2008 r., a zatem wyeliminowano ją z obrotu prawnego. Skarżący zarzucił, że w takiej sytuacji na mocy art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, a nie zawieszone. Nadto zdaniem skarżącego, uchylenie decyzji powoduje w praktyce, że zobowiązanie podatkowe powstające wskutek doręczenia decyzji określającej zobowiązanie nie istnieje. W przypadku wydania nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wymagane będzie wydanie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść nowej decyzji. Reasumując skarżący wskazał, że w świetle wskazanych powyżej okoliczności organ egzekucyjny powinien zbadać z urzędu dopuszczalność egzekucji na mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. i postępowanie umorzyć. Postanowieniem z dnia 25 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm. - zwana dalej "K.p.a.") oraz art. 56 § 4 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że instytucja zawieszenia postępowania egzekucyjnego polega na przerwaniu – na czas określony – biegu postępowania w związku z wystąpieniem przeszkód w jego dalszym prowadzeniu, na czas niezbędny do usunięcia tych przeszkód, o czym informuje treść art. 56 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wierzyciel pismem z dnia 8 lipca 2008 r. wystąpił z żądaniem zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 maja 2008 r. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lipca 2008 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, co jednak nie oznacza że zobowiązanie podatkowe przestało być wymagalne, a to niewymagalność zobowiązania stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na postawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono tytuł egzekucyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oznacza jedynie chwilowy brak informacji o wysokości zobowiązania podatkowego. Niezbędne jest w takim przypadku zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jeżeli natomiast wysokość zobowiązania podatkowego określona w nowej decyzji będzie różnić się od wskazanej w tytule egzekucyjnym, wówczas wierzyciel zaktualizuje tytuł wykonawczy i wykaże wysokość zobowiązania podatkowego na dzień jego aktualizacji. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i nie narusza prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 3, art. 27, art. 56 i art. 59 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowania art. 56 § 1 u.p.e.a., gdyż pomimo tego, iż wierzyciel wystąpił o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, to organ egzekucyjny zobowiązany jest badać z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, o czym stanowi art. 29 § 1 u.p.e.a. Skoro w rozpatrywanym przypadku wysokość zobowiązania podatkowego nie jest określona, to nie można go zaspakajać w drodze egzekucji administracyjnej. Skarżący uznał również za nietrafne stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym przekazanie przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania sprawy określenia wysokości zobowiązania nie oznacza, że stało się ono niewymagalne i że powstała przesłanka do umorzenia postępowanie egzekucyjnego. W rozpatrywanym przypadku istotne jest, że decyzja z dnia 31 marca 2008 r. będąca podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego została uchylona w całości przez organ odwoławczy, a nie jedynie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie przekazana organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenie postępowania dowodowego w znaczenie części. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym zaś błędne jest przyjęcie, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdzona zostanie zaległość podatkowa stanowiąca podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej że ustalenie zobowiązania podatkowego odbywa się na zasadach postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń przywołał treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1469/07). Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w tym art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 2, a także przepis art. 15 K.p.a. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a spór pomiędzy stronami dotyczy tego czy w sprawie istniały podstawy do zawieszenia postępowania, czy jak chce skarżący postępowanie egzekucyjne należało umorzyć. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2008 r. przyjął, że uchylenie decyzji z dnia 31 marca 2008 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., nie oznacza, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie jest wymagalne i że powstała przesłanka do umorzenia postępowania wskazana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. Przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. stanowi z kolei, iż postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 3 i § 4 u.p.e.a.). Ustawodawca w art. 2 u.p.e.a. określił obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. Z mocy art. 3 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 – w tym należności pieniężnych z tytułu podatku od dochodu - gdy wynikają one między innymi z decyzji właściwych organów. Wobec powyższego w ocenie Sądu pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy – obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie, podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] i prowadzenia postępowania egzekucyjnego do majątku M. R. stanowiła decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2008 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jeżeli w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego ulegnie zmianie stan istniejący w dacie jego wszczęcia, wówczas okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę przez organ egzekucyjny. Tak się dzieje m.in. w przypadku, gdy przestaje istnieć decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co powoduje chociażby czasowy brak podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem w innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Określony obowiązek, będący zobowiązaniem wynikającym z uchylonej decyzji podatkowej, przestaje być wymagalny, a zatem postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W niniejszej sprawie nie było sporne, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2008 r. wydana w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 maja 2008 r., została uchylona w postępowaniu odwoławczym i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ egzekucyjny - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego– wydając postanowienie z dnia 21 lipca 2008 r. zawieszające na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku M. R., mógł nie mieć wiedzy, iż w tym samym dniu Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję z dnia 31 marca 2008 r. stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...]. Jednak okoliczność tę winien wziąć pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie z dnia 25 września 2008 r. W myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 15 K.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza, iż organ drugiej instancji rozpatrując zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, rozpatruje sprawę od nowa i nie ogranicza się tylko w tym zakresie do zbadania zarzutów podniesionych w zażaleniu. Te kompetencje organu drugiej instancji wynikają z treści art. 138 § 1 K.p.a., który na podstawie art. 144 K.p.a. ma odpowiednie zastosowanie do postanowień wydawanych w wyniku rozpoznania zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę wynikający z powyższych przepisów obowiązek organu drugiej instancji ponownego rozpoznania sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym. Co prawda, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał decyzję na nowo określającą M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., jednak decyzję tę doręczono stronie dopiero w dniu 3 października 2008 r., a zatem z tą datą weszła ona do obrotu prawnego. W myśl bowiem art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien wziąć pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę i uwzględnić okoliczność, iż w dacie wydawania postanowienia przez organ egzekucyjny – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego– nie istniał obowiązek stanowiący podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem były podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Mając na uwadze przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Mając na względzie treść art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji.