II FSK 797/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 626/08 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...] przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 626/08, mocą którego oddalono skargę K. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydaną z upoważnienia Ministra Finansów. W motywach orzeczenia Sąd opisał stan sprawy. We wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że "posiada i zamierza nabyć nieruchomość gruntową" i na gruncie tym "wybuduje budynki, budowle wraz z towarzyszącą infrastrukturą. W przyszłości grunt i nieruchomości budynkowe będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych, oddane do używania i przeznaczone na wynajem/dzierżawę". Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: w którym momencie wydatki na podatek od nieruchomości ponoszone w okresie przed oddaniem gruntu i środków trwałych do używania (i przed uzyskiwaniem przychodów z najmu/dzierżawy) są kosztem uzyskania przychodów spółki? W jej ocenie wydatki te stanowią w świetle art. 16g ust. 3 i art. 15 ust. 4 - 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. – ogólny koszt zarządu, a więc pośredni koszt uzyskania przychodów i są potrącane w dniu jego poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 9 kwietnia 2008 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powoławszy się na treść art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) – zwanej dalej u.p.o.l. – oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny dla jego kwalifikacji prawnej. W ocenie organu dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: - wydatek został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, a więc bezzwrotny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że co do zasady stanowisko spółki jest prawidłowe, jednakże w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku stwierdzono, że przedmiotowy grunt nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Skoro spółka nie osiąga żadnych przychodów z tytułu posiadania i eksploatowania tegoż gruntu, nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między zapłatą podatku od tej nieruchomości a przychodami spółki. To zaś prowadzi do wniosku, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową. W jej ocenie Minister Finansów nie odniósł się do pytania spółki, które dotyczyło kwestii momentu zaliczenia wydatków na podatek od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu, a nie do możliwości zaliczenia tego podatku do kosztów. Dodatkowo spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu dotyczącym interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest to, by dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie mieścił się w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oceny takiej dokonuje się przy tym na podstawie zamiaru podatnika oraz celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności lub rezultatu, jakie uzyskuje się poprzez osiągnięcie przychodu w związku z poniesieniem konkretnego wydatku. Skarżąca podkreśliła, że dotychczas organy podatkowe nie kwestionowały możliwości zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych, o czym świadczy w jej ocenie choćby treść postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z 28 czerwca 2006 r., zgodnie z którym, "wydatki (opłata roczna za wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości) są kosztami, które osoba prawna jest obowiązana uiszczać niezależnie od tego czy realizuje inwestycję czy też nie. Wydatki te należą do kategorii kosztów stałych, będąc kosztami związanymi z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa". Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojej interpretacji. W związku z powyższym spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na przedmiotową interpretację. Ponownie podkreśliła, że ponosi wydatek w postaci podatku od nieruchomości po to, by grunt mógł być w przyszłości wykorzystywany w sposób generujący przychody. Aby stanowisko zaprezentowane w interpretacji było prawidłowe, organ podatkowy musiałby udowodnić, że podatnik nie miał zamiaru wykorzystania nieruchomości do osiągania przychodu, a więc nie ponosił wydatków w celu uzyskania przychodu czy zachowania źródła przychodu. Dodatkowo spółka wskazała, że sporny wydatek powinien być kwalifikowany jako ponoszony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż nieuiszczenie podatku od nieruchomości w terminie spowodowałoby stosowne konsekwencje, włącznie z egzekucją należności, co z kolei uniemożliwiłoby bądź utrudniło prowadzenie działalności. Skarżąca wskazała ponadto, iż stanowisko organu prowadziłoby do rozbieżności pomiędzy rozumieniem pojęcia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą na tle u.p.d.o.p. oraz u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalił skargę spółki. Przytoczywszy treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podzielił on stanowisko organu, iż z uwagi na ogólny charakter definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika musi podlegać indywidualnej ocenie pod kątem tego przepisu. Przede wszystkim należy zbadać, czy istnieje związek pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Za koszt uzyskania przychodów należy bowiem uznać takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku brak związku między opłacaniem podatku od przedmiotowej nieruchomości a osiąganym przychodem. Ponadto podatek ten nie może być także uznany za wydatek ponoszony na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Grunt spółki nie stanowi bowiem źródła przychodu, ani nie jest związany z takim źródłem, bowiem nie służy aktualnie do uzyskiwania przychodu (przysporzenia majątkowego). Sąd zauważył ponadto, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku i obciąża wszystkie podmioty posiadające stosowny tytuł prawny do nieruchomości. Fakt prowadzenia bądź nie działalności gospodarczej pozostaje tu bez znaczenia. Z uwagi na powyższe nie występuje rozbieżność pomiędzy u.p.d.o.p. a u.p.o.l. Podsumowując stwierdził, że dopóki grunt spółki nie jest wykorzystywany w celu osiągania przychodu, wydatek na ten grunt w postaci podatku od nieruchomości również nie jest ponoszony "w celu osiągnięcia przychodów" (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Sam fakt, że Spółka w bliżej nieokreślonej przyszłości zamierza ponieść nakłady inwestycyjne na posiadanym gruncie, a następnie wynająć (wydzierżawić) wytworzony środek trwały, nie oznacza, iż już na obecnym etapie uiszczany podatek od tego gruntu może być uznany za koszt uzyskania przychodu, potrącalny w dacie jego poniesienia. Na tym etapie taki wydatek nie jest bowiem ani bezpośrednio, ani nawet pośrednio, związany z przychodami. Z uwagi na powyższe odnoszenie się do momentu "potrącalności" takiego wydatku jest bezcelowe, skoro nie należy on do kosztów uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej subsumcji stanu faktycznego pod tę normę prawną tj. nieuzasadnione uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatek od nieruchomości nie jest ponoszony celem uzyskania przychodu i nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszenia tego przepisu strona upatruje także w jego błędnej wykładni polegającej na nieuzasadnionym uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatek od nieruchomości nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatek od nieruchomości nie jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami i nie jest potrącalny w dacie jego poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e). Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca ponownie podkreśliła, że istotą kosztów uzyskania przychodów jest to, że ponosząc określony wydatek podatnik zamierza osiągnąć przychód. Jej zdaniem Sąd winien był uwzględnić cel poniesienia wydatku w postaci podatku od nieruchomości, którym jest uzyskanie przychodu z wynajmu przedmiotowego gruntu w przyszłości. Nie można pozbawiać podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że obecnie przychody nie są generowane, gdyż podatnik spodziewa się ich w przyszłości. Skarżąca powtórzyła także swoją argumentację w zakresie uznania podatku od nieruchomości za wydatek ponoszony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Argumentowała, że skoro podatek od nieruchomości jest obowiązkiem publicznoprawnym, uchylenie się od obowiązku jego zapłaty byłoby sprzeczne z prawem i groziłoby poważnymi konsekwencjami dla Spółki. Dlatego też należności publicznoprawne zawsze będą stanowić koszt uzyskania przychodów, chyba że ustawa wyraźnie stanowi inaczej. Podsumowując skarżąca podkreśliła, że nie można utożsamiać podatku od nieruchomości opłacanego przez osobę fizyczną z podatkiem opłacanym przez przedsiębiorcę z uwagi na znaczną różnicę w jego wysokości spowodowaną domniemaniem, że każda z posiadanych przez przedsiębiorcę nieruchomości może być wykorzystana w działalności gospodarczej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. spółka stwierdziła, że Sąd – podobnie jak Minister Finansów – poszukiwał związku ponoszonego wydatku z konkretnym przychodem, podczas gdy podatek od nieruchomości jest tzw. kosztem stałym, z zasady uznawanym za koszt pośredni. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Prawidłowo Sąd zaprezentował wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów te koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu i być na ten przychód nakierowane. Tymczasem, z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, iż posiadany przez nią grunt nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Dopiero po stworzeniu odpowiedniej infrastruktury strona planuje oddanie nieruchomości w najem lub dzierżawę. Zasadniczy problem leży więc w jedynie możliwości zajścia oczekiwanego przez podatnika zdarzenia (oddanie w najem lub dzierżawę), a wskazany przychód nie jest jeszcze pewny. Niewątpliwie trzeba mieć na uwadze czynniki bardzo różnej natury, na które podatnik nie ma ani pośrednio, ani bezpośrednio wpływu. Ważny też jest upływ czasu, albowiem zdarzenia finansowe i gospodarcze nie mają charakteru statycznego, a charakter dynamiczny (S. Babiarz i in. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz, Unimex 2010, str. 418). Wobec powyższego, rację ma Sąd I instancji wskazując, iż skoro Spółka w analizowanej sytuacji nie osiąga żadnych przychodów z tytułu posiadania (czy eksploatowania) omawianego gruntu, to nie można mówić o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy zapłatą podatku od nieruchomości a przychodami strony. W chwili poniesienia wydatku w postaci zapłaty podatku od nieruchomości, wydatek ten nie mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodu z tego względu, iż grunt nie był wykorzystywany w sposób generujący przychody. W konsekwencji, choć Spółka przekonuje o powstaniu przychodu w bliżej nieokreślonej przyszłości, podatek od nieruchomości płacony przez stronę – jako właściciela gruntu niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu. Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stanowisko Spółki, iż podatek od nieruchomości jest także ponoszony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Choć strona nie uzasadniła tego poglądu, brak jest jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia takiego rozumowania. Skoro więc sporny wydatek nie był związany z przychodami, słusznie uznał Sąd I instancji, że wykładnia powołanego przez podatnika art. 15 ust. 4a-f u.p.d.o.p. (o potrącalności kosztów w czasie) była zbędna dla oceny prawidłowości wydanej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.